Решение № 10002 от 3.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 682/2013 г.

Решение № 10002 от 3.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 682/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Рефлекс Смолян " ООД, със седалище и адрес на управление в гр. Смолян, представлявано от управителя Стефан Асенов Аянски, против решение № 2381/1.11.2012 г. по адм. д. № 1738/2012 г. на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата против ревизионен акт № 211105855 от 27.01.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД Пловдив на НАП, ИРМ-Хасково, потвърден с решение № 437 от 20.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Пловдив при ЦУ на НАП в обжалваната част за определен при данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г., съответно в размер на 1620, 74 лева и 2439, 15 лева, ведно с лихви за 2008 г. в размер на 1, 48 лева, за 2009 г. в размер на 305, 96 лева и за 2010 г. в размер на 213, 35 лева, за допълнително начислен ДДС в размер на 6 553, 66 лева ведно с лихви в размер на 783, 99 лева. и в частта, с която е присъдено в полза на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 689 лева. Изложени са доводи за неправилност на решението, иска се отмяната му и да се присъдят направените по делото разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП, сега с променено наименование "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", в представено писмено възражение оспорва касационна жалба и желае решението да бъде оставено в сила. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт, издаден при ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, за установяване на задължения за корпоративен данък за периода 8.05.2008 г. - 31.12.2010 г., данък по чл. 194, 195 и 204 ЗКПО за периода 8.05.2008 г. - 31.12.2009 г. и ДДС за периода 15.07.2010 г. - 31.12.2010 г. на "Рефлекс Смолян" ООД, което през периода е извършвало обучение на водачи на МПС от всички категории по разрешение № 2534 от 27.06.2008 г. След проверка на представените от дружеството счетоводни книги и информация, както и писмени обяснения от лицата, които са се обучавали в дружеството, е установено, че цената на курса е 200 лева, платена в брой, а горивото са зареждали лично на различни бензиностанции и е за сметка на курсистите. Констатирано е, че дружеството не отчита разходите за закупено гориво, като твърди, че в цената на курсовете за обучение не е калкулирана цената на горивото, което е потвърдено от обучаваните лица. Според органите по приходите е налице извършена услуга, част от която се заплаща в натура чрез зареждане на определено количество гориво в учебните МПС, а останалата част - с пари в брой, което не освобождава дружеството от задължението да отчита цялата стойност на прихода от обучението. Съгласно СС № 18 при извършване на услуги в замяна на несходни стоки или услуги, размяната се разглежда като сделка, която създава приход, който се определя по справедлива стойност на получените стоки и услуги. Констатирано е от ревизиращите органи също, че обявената цена, по която са отчитани приходите за 2008-2010 г. е по-ниска от публикуваната за 2007 г. средна цена за курс, посочена в заключителния доклад на експертната група на CIECA, а задължителният хорариум от учебни часове е увеличен през 2008 г. В хода на ревизията е била назначена експертиза за установяване на реалната пазарна цена за услугата "Обучение за придобиване на правоспособност да управление на МПС". Според експерта, назначен при ревизията, тези цени са: за категория "В": за 2008 г. - 300 лева, за 2009 г. - 285 лева, за 2010 г. - 330 лева; за категория "А": за 2008 г. - 150 лева, за 2009 г. - 280 лева, за 2010 г. - 320 лева. Съпоставяйки информацията, предоставена от ревизираното дружеството, и събраните в хода на ревизията доказателства, включително експертиза, органите по приходите са направили извод, че дружеството не отчита правилно приходите от извършваната дейност, налице са укрити приходи от осъществяваната дейност, т. е. налице е хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. След анализ на относимите към дружеството-жалбоподател обстоятелства - вид и характер на осъществяваната дейност, платените данъци, такси, вноски и други публични вземания, движението и остатъците по банковите сметки, официални документи, наемна цена на недвижимите имоти, в които се осъществява дейността, търговското значение на мястото, където се осъществява дейността, брутните приходи/доходи (оборот), обобщени данни за реализираната печалба, органите по приходите са установили основа за облагане с корпоративен данък, както следва: за 2008 г. в размер на 2 952,94 лева, за 2009 г. в размер на 16 497,80 лева, за 2010 г. в размер на 24 931,48 лева. Така определената основа е изчислена, като към декларираните приходи по отчетите за приходи и разходи са прибавени неотчетените приходи. Към разходите са прибавени разходите за гориво за провежданото практическо обучение, като е приета стойността на издадените фактури за гориво като размер на неотчетените разходи, въз основа на наличната в програмните продукти на НАП информация. Оспорващият е поддържал, че е неправилен методът за определяне на цените, използван от назначеното в ревизионното производство вещо лице. Твърди, че дружеството не е укрило доходи и не са налице основания за извършване на ревизия по чл. 122 ДОПК, че неправилно е прието, че дружеството следва да осчетоводява като разход горивото, използвано за провеждане на учебния процес, като не е взето предвид, че част от курсистите не са платили в пълен размер курса на обучение, за което говори фактът, че същите не са получили документи за успешно положени теоретически и практически изпити. Твърди за неправилен изводът на ревизиращите органи, че сключеният между "Рефлекс Смолян" ООД и ЕТ "Георги Стойков" договор за съвместна дейност представлява договор за гражданско дружество и не е взето предвид обстоятелството, че едноличният търговец е платил дължимия патентен данък за 2008 г. и 2009 г. В хода на съдебното производство е извършена експертиза от вещо лице инженер, която определя пазарните цени на курсовете за обучение на водачи на МПС за региона на град Смолян, съобразно използвания от него метод на увеличената стойност, и по категории и стойности, както следва: за категория "В": за 2008 г. - 260 лева, при приета с ревизията 300 лв. за 2009 г. - 255 лева, при приета с ревизията 285 лв. за 2010 г. - 280 лева, при приета с ревизията 330 лв. за категория "А" според това, дали курсистите притежават свидетелство за категория "В" или не притежават такова, цените са съответно: за 2008 г. - 90 лева, при приета с ревизията 150 лв. и 80 лева, при приета с ревизията 105 лв.; за 2009 г. - 175 лева, при приета с ревизията 280 лв. и 145 лева, при приета с ревизията 195 лв.; за 2010 г. - 180 лева, при приета с ревизията 320 лв. и 155 лева, при приета с ревизията 225 лв. Вещото лице е констатирало също, че ЕТ "Георги Стойков" е заплатил патентен данък за 2008 г. в размер на 850 лева за обучение на водачи на МПС и в размер на 45,60 лева за магазин за парфюмерия и козметика; за 2009 г. в размер на 425 лева за обучение за водачи на МПС и в размер на 48 лева за магазин за парфюмерия и козметика. Тези факти се установяват от представената от Община Смолян по искане на вещото лице справка за платените задължения по окончателен патентен данък за периода 2008-2009 г. на едноличния търговец, приложени по делото. Съдебната експертиза е приета, без да е оспорена от страните и съдът е следвало да я цени наред с останалите доказателства по делото, при което да констатира съществените различия в единичната цена на курса за обучение на водач на МПС с категория "А" и "В", което като следствие ще доведе до различна основа за облагане, която макар и формирана по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, следва да е определена по възможно най-достоверен начин въз основа на законово определените критерии, които имат за цел постигане на максимална справедливост и обективност при определянето на данъчната основа. В противоречие с така изложените мотиви и заключението на експерта по съдебната експертиза, съдът е приел, че със заключението на вещото лице не са оборени констатациите на органите по приходите. Прието е, че и двете вещи лица посочват цени на курсовете за обучение над 200 лева, който е същественият факт и потвърждава наличието на основания за прилагане на особения ред за определяне на данъчната основа съобразно правилата на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съдът не е отчел съществените разлики при съпоставка на цената на курсовете по експертизата, приета в хода на ревизията и експертизата, приета от съда. Липсват мотиви защо съдът не е ценил експертизата приета в съдебната фаза, а се е позовал на тази, приета в хода на ревизията. Липсва изчисляване на приходи/разходи при база, определена по цени на обучение по приетата съдебна експертиза. Отделно, въпреки, че тази експертиза е определена като съдебно-икономическа, същата е изготвена от вещо лице инженер, който е дал средна пазарна цена на провеждани курсове за региона. В допълнение, е следвало да бъде назначено и вещо лице-счетоводител, който да установи при така определените цени, каква ще е основата за облагане, съответно дължимите данъци за ревизираните години, за да се произнесе с обоснован съдебен акт за законосъобразността на установените данъчни задължения с оспорения РА. Тези процесуални действия са били служебно задължение на първоинстанционния съд, който като съд по същество е следвало да установи обосноваността на определената данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, съобразно установените в хода на оспорването обстоятелства. Съдът се е задоволил с мотивите, че доколкото дружеството-жалбоподател само се е поставило в тази неизгодна ситуация, ще следва да търпи негативите на определянето на данъчните му задължения по особения ред на чл. 122 ДОПК. Изхождайки от презумпцията за вярност на фактическите констатации на ревизионния доклад и на ревизионния акт, съдът, без да обсъди възраженията и представените във връзка с тях доказателства, е приел, че данъчната основа и данъчните задължения по ЗКПО са определени правилно. По отношение на задълженията по ЗДДС, като следствие от констатациите за корпоративен данък, ревизията е извършена по особения ред на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличие на данни за укрити приходи. Констатациите на ревизията са пренесени автоматично, от което е прието, че към 30.06.2010 г. дружеството е достигнало облагаем оборот 53 020 лева, реализиран през последните 12 месеца, и е било длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС, в срок до 14.07.2010 г. Към определената по особения ред на чл. 122, ал. 2 ДОПК данъчна основа е приложена ставката по ЗДДС и органът по приходите е начислил ДДС в общ размер на 6553,66 лева и лихви за забава. Съдът неправилно е приел, че по отношение на тази част от ревизионния акт не се правят конкретни възражения. Всички възражения по определяне на основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК са относими и към определените задължения по ЗДДС, които са следствие от това. При неправилно определена основа за облагане, със завишени цени на предоставяните услуги, необоснован е и достигнатия оборот за облагане по ДДС към 30.06.2010 г. С мотиви, че не са оборени констатациите на ревизията и следва да се има предвид, че производството е по реда на чл. 122 ДОПК и данъчните задължения на лицето не могат да бъдат определени в абсолютна точност като това се дължи на собственото му противоправно поведение, съдът е постановил решението си при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в необсъждане на прието по делото заключение, неизвършен анализ при съпоставка с останалите, събрани по делото доказателства, от което е извел необоснован извод за законосъобразност на РА. Съдът не е обсъдил заключението на експерта, наред с останалите доказателства по делото, не е изложил мотиви защо не го кредитира, въпреки дадените различни цени за услугите, не е обсъдил всички възражения на жалбоподателя и не е изяснил спора за законосъобразност и обоснованост на установената данъчна основа, респективно - за определените данъчни задължения. По ЗДДС не е установено, съобразно приетите цени с експертизата, към кой момент е достигнат облагаем оборот, за да се приеме коя е датата за регистрация по ДДС. Поради липса на мотиви по спорни въпроси, не е възможно да се провери правилността на съдебното решение. Налице е допуснато от първоинстанционния съд съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е довело до постановяване на обжалваното решение при неизяснена фактическа обстановка по спорния въпрос по делото - приети такси за обучение на курсисти за придобиване правоспособност водачи на МПС, включително с извършената корекция в облагаемата данъчна основа за 2008, 2009 и 2010 г., респективно - достигане на облагаемия оборот по ЗДДС. По изложените съображения обжалваното решение като неправилно следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да изпълни обсъдените по-горе процесуални действия и да изложи обосновани мотиви. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК Върховният административен съд, първо отделение,