Решение № 2385 от 22.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7786/2017 г.

Решение № 2385 от 22.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7786/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Л. К. А. от гр. С. чрез адв. Б. П. срещу решение № 2526/18.04.2017 г., постановено по адм. дело № 6222/2015 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлено оспорването му срещу РА № Р - 2210 - 1405458-091-001/12.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 758/25.05.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за определените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 22 705,75 лв. и лихви - 17 321,01 лв.; за 2008 г. в размер на 3 139,10 лв. и лихви - 1 921,21 лв.; за 2009 г. в размер на 1 468,80 лв. и лихви - 732,87 лв. и за 2010 г. в размер на 333,50 лв. и лихви - 129,53 лв., като в допълнението по касационната жалба в изпълнение указанията на настоящия съдебен състав са изложени конкретни оплаквания само за 2007 г. и 2008 г. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател първоинстанционният съд, съсредоточавайки се върху основния спорен въпрос - този за началното салдо към 1.01.2007 г. излага един единствен мотив, за да потвърди доказаното в хода на процеса различно начално салдо от това, установено от приходните органи, като е посочено в обжалваното решение, че самото ревизирано лице е декларирало начално салдо в размер на 170 000 лв. и то формирано от два заема - "Л. БВС" ЕООД и от виетнамския гражданин - В. В. К., които съдът не е кредитирал като получени. По повод подадената декларация от касационния жалбоподател същият счита, че неправилно съдът не е кредитирал другите източници на доход, които за първи път е ангажирал в съдебното производство - кредит от "Л. н." ЕООД, което вещото лице било потвърдило. В касационната жалба се сочи, че съдът не е обсъдил всички доказателства и е свръхнадценил декларацията, подадена от Андреев за твърдяното начално салдо. Пак по повод на тази декларация жалбоподателят посочва, че тя има неформален характер и не представлява доказателствено средство по ДОПК. Твърди се от касатора, че съдът въобще не е обсъдил кредитните му отношения с "А. и" ЕООД. Позовава се на изготвения от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза паричен поток. Като пряка последица от нарушените процесуални правила и непоследователно кредитиране или отхвърляне на определени доказателства оплакванията на касатора са, че съдът е допуснал и нарушения на материалния закон, както и че решението му е необосновано. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение в посочената част и отмяна на ревизионния акт в същата част и да му се присъдят направените разноски по представения списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез юриск. Станчева я оспорва с искане да се остави без уважение, както и претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна по следните съображения: За да отхвърли жалбата на Л. А. срещу посочения по-горе ревизионен акт за определените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. съдът е приел, че законосъобразно приходните органи са установили наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Съдът е възприел приетото от ревизията начално салдо, а не посоченото от жалбоподателя. В тази връзка са изложени мотиви в обжалваното решение, че жалбоподателят не е доказал получаването през 2001 г. в заем на сумата от 100 000 щатски долара от виетнамския гражданин В. В. К.. Прието е от съда, че въпреки дадените му указания Л. А. не е ангажирал безспорни доказателства, че виетнамският гражданин е внесъл в Р. Б. 100 000 щатски долара, преди да му я предостави в брой или е преведена по банков път. Съдът не е кредитирал и твърденията на Андреев за получен паричен заем на 08.09.2003 г. от "Л. БВС" ЕООД в размер на 60 000 лв. За да направи този извод съдът се е позовал на счетоводните документи на дружеството, налични в данъчното му досие и в тях нямало отразен като предоставен такъв заем. По представените от Андреев на ревизиращите органи баланс и отчет за паричните потоци на посоченото дружество, съдът е приел, че са налице несъответствия и различия с наличните архиви в ТД на НАП и не е кредитирал представените документи. Относно съдебно-счетоводната експертиза съдът не я е възприел, предвид че в голяма част от разработените от вещото лице варианти посочените от експерта доходи за отделните ревизирани години са по твърденията на ревизираното лице, а съдът е приел, че то не е оборило констатациите на ревизионния акт, каквото е задължението му по чл. 124, ал. 2 ДОПК, след като ревизията е извършена по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. Съдът изцяло е кредитирал изготвените от ревизиращите органи парични потоци, предвид установеното от тях несъответствие на имущественото състояние на семейството на ревизираното лице и декларираните от него и съпругата му доходи и други постъпления на парични средства в брой за ревизираните периоди. Съдът не е възприел възраженията на жалбоподателя, че неправилно приходните органи са формирали данъчната основа по особения ред по чл. 122 ДОПК не на годишна основа, тъй като според съда механизмът на формиране на данъчната основа в този случай предполага текущо, хронологично съпоставяне на получените доходи от лицето с реализираните разходи. Направен е извод в обжалваното решение, че за целите на облагането по чл. 122 и сл. от ДОПК недостигът на средствата следва движението на парични суми в брой в хронологичен ред по дати и е способ за формиране на годишна данъчна основа, към която се прилага размера на данъка по материалния закон. Обжалваното решение е неправилно за ревизираната за 2008 г., а за останалите - 2007 г., 2009 г. и 2010 г. е правилно постановено. Ревизията е извършена по особения ред на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, като приходните органи са изготвили паричните потоци на ревизираното лице, съвместно с доходите и разходите на неговата съпруга. Относно началното салдо правилно съдът е кредитирал констатациите в ревизионния акт, с които е прието, че началното салдо на ревизираното лице към 1.01.2007 г. е в размер на 18 912,60 лв., а не претендираната от Л. А. сума в размер на 170 000 лв. В тежест на жалбоподателя е било да докаже, че наистина е получил в заем от виетнамския гражданин В. В. К. 100 000 щатски долара, като категорични доказателства от него не са представени нито пред ревизията, нито в съдебното производство, въпреки изрично дадените от съда указания. По делото жалбоподателят не е доказал, че виетнамският гражданин е притежавал такава парична сума, която да може да предостави на Андреев. Още в хода на ревизионното производство приходните органи са установили, че за В. В. К. не се доказва престой на територията на страната на 12.06.2011 г., когато е подписан договорът за заем, както и на 6.06.2006 г. и 3.06.2011 г., откогато са двата анекса към договора, поради което правилно съдът е подкрепил така направените изводи от ревизиращите органи и е останало недоказано от жалбоподателя получаването в действителност на заемна парична сума в размер от 1000 000 щатски долара (225 794 левовата им равностойност). Наличието на писмени обяснения от В. В. К., че действително е предоставил посочения заем, не са достатъчни за да се приеме, че това се е случило, след като не е установено от допустими доказателства, че заемодателят наистина е притежавал такава сума пари, която да може да предостави в заем на Андреев. Правилно е установено от съда и че не е доказано от жалбоподателя получаването на заем от 60 000 лв. от "Л. БВС" ЕООД на 8.09.2003 г., предвид различията между наличните данни в данъчното досие на посоченото дружество и представените от жалбоподателя счетоводни документи, както и такива различия съществуват в справката за паричните потоци за 2003 г., като в данъчното досие на дружеството липсват данни за парични потоци с отразяване на заем от 60 000 лв. и посочената наличност от 86 000 лв. в края на посочената година. Тези несъответствия правилно са формирали извод и в приходните органи и в съда, че няма безспорни доказателства, че "Л. БВС" ЕООД е предоставил заем от 60 000 лв. на Л. А. и той да участва при формиране на началното салдо на същия към 1.01.2007 г. Предвид изложеното и настоящият съдебен състав на касационната инстанция възприема изцяло приетото от решаващия първостепенен съд, че началното салдо към началото на ревизирания период е определеното от приходните органи в размер на 18 912,60 лв., което те са формирали от признатата от тях сума от 15 384,60 лв., като получена от продажбата с нотар. акт № 54/14.04.2004 г. от жалбоподателя и неговата съпруга на недвижим имот - незастроен УПИ в гр. С., бул. "Б. Б." №.... Освен това приходните органи към посочената сума са прибавили и по 1 764 лв. за всеки един от двамата съпрузи като спестени пари е към 1.01.2007 г. са установили началното салдо в посочения по-горе размер. Съдът е установил и възприел изготвените от приходните органи парични потоци на ревизираното лице и неговата съпруга. Относно твърденията от Л. А., че със съпругата му са получили доходи от "Л. ЛМ" ЕООД, "Д. СБЕОА" ЕООД, "Д. К." ООД, ЕТ "Ева - Е. Д." и "В. С." ЕООД правилно съдът е приел, че приходните органи са включили в паричните потоци изплатените суми от тези дружества и изтеглените от банковите сметки суми на двамата съпрузи. В паричните потоци за отделните ревизирани години са отразени получени суми от посочените дружества и ЕТ "Е. Е. Д." за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. За 2007 г. и 2008 г. неправилно съдът е възприел подходът на приходните органи при формиране на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ като сбор от моментни отрицателни салда, а не на годишна база. Този подход не се споделя от настоящия касационен състав. Данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ като подоходен е годишен, поради което и на основание чл. 17 от същия закон данъчната основа, върху която той се изчислява, също е годишна. За 2007 г. се установява от съставения паричен поток, че разходите общо за годината са 405 862,63 лв., а доходите - 216 243,23 лв., при което недостигът, който е следвало да се обложи на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е в размер на 189 618,95 лв. общо за двамата съпрузи, а съдът е приел за правилно определения недостиг от приходните органи в размер на 189 214,62 лв. общо за двамата съпрузи. Предвид, че недостигът по ревизионния акт като обща сума от моментни отрицателни салда през годината е в по-малък размер от установения недостиг на годишна база, с оглед забраната за влошаване положението на жалбоподателя на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК за ревизираната 2007 г., следва съдебното решение в тази му част като краен резултат да бъде оставено в сила за данъка по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 22 705,75 лв., ведно със законната лихва. За 2008 г. неправилно съдът е потвърдил установения в ревизионния акт недостиг, който от моментните отрицателни салда е в размер на 62 781,64 лв. и е определен в нарушение на закона, предвид изложеното по-горе относно характера на данъка и данъчната основа, върху която той се начислява. Недостигът на годишна база се определя от разликата между разходите, които са в размер на 119 619,60 лв. общо за двамата съпрузи и доходите, също изчислени на годишна база в размерна 112 876,36 лв., поради което отрицателното салдо, върху което следва да се изчисли дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ е в размер на 6 743,24 лв., като този недостиг за Л. А. е в размер на 3 371,62 лв. Тази сума следва да се прибави към данъчната основа по чл. 25 ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения на ревизираното лице - 32 952 лв. или общата годишна данъчна основа за облагане е в размер на 36 323,62 лв. и при внесен от лицето авансов данък от 3 295,20 лв., следва да остане като дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 337,16 лв., ведно със законната лихва. С оглед гореизложеното решението на първоинстанционния съд за 2008 г. е частично неправилно, като на основание чл. 222, ал. 1 АПК и решението на съда и ревизионния акт подлежат на отмяна за сумата над 337,16 лв. до пълния размер от 3 139,10 лв., ведно със законната лихва За сумата от 337,16 лв. определен за внасяне данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г., решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. За 2009 г. и 2010 г. правилно първоинстанционният съд е възприел констатациите в ревизионния акт въз основа на изготвените парични потоци, при които не е установен недостиг за облагане по особения ред на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 във връзка с ал. 2 ДОПК. Установено е по делото, че за 2009 г. е налице положително салдо на годишна основа, поради което не е определян данък по особения ред. Установено е от ревизиращите органи, а впоследствие и от съда, че данъчната основа е определена от доходите по извънтрудови правоотношение по чл. 30 ЗДДФЛ на ревизирания Л. А. и такава по чл. 25 ЗДДФЛ за трудови правоотношения, като данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ е в размер на 4 357,88 лв. и при внесен от лицето авансов данък от 2 889,08 лв., остава дължим за довнасяне данък в размер на 1 468,80 лв., ведно със законната лихва. За 2010 г. също не е установена от ревизията данъчна основа за облагане по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, предвид положителното салдо на годишна основа, но облагането на Андреев е извършено за доходите по трудови и извънтрудови правоотношения по чл. 25 и чл. 30 ЗДДФЛ и е определен данък за довнасяне в размер на 333,50 лв., ведно със законната лихва. Относно оплакванията в касационната жалба, че в съдебното производство са представени доказателства за получен кредит от "Л. н." ЕООД, за който вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е потвърдило, следва да се приеме, че доказателствата като частни свидетелстващи документи не се ползват с материална доказателствена сила и ако са съществували към момента, когато се твърди, че кредитът е даден, съотв. получен от Андреев, не е имало никаква пречка още в хода на ревизията тези доказателства да се представят на приходните органи. По отношение твърденията за кредитните отношения на касационния жалбоподател с "А. и" ЕООД вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е посочило, че в паричните потоци тези суми са взети предвид от ревизиращите органи. Установява се от данните по делото, че в паричния поток, съставен от приходните органи за 2007 г. е включена сумата от 5 000 лв. като продажба на дялове от "А. и" ЕООД и всъщност тази сума вещото лице е имало предвид, като включена в изготвения по време на ревизията паричен поток. В констатациите в ревизионния доклад е отразено, че при поискване на документи за кредитните отношения с ревизирания, това дружество с писмо, вх. № ДОК 723/24.04.2013 г. е отговорило, че за периода 2007 г. - 2011 г. не са изплащани суми под каквато и да е било форма на Л. А.. Вещото лице е установило, че са били наличе кредитните взаимоотношения между Андреев и "А. и" ЕООД, но те са приключили преди началото на ревизирания период, поради което няма останали суми пир ревизираното лице като доход, които да се включат към началното салдо към 1.01.2007 г., поради което неговите твърдения са останали недоказани. Относно оплакванията за тежестта на декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК, всички декларирани доходи и разходи лицето следва да докаже с всички допустими по ДОПК доказателства, поради което приходните органи не са длъжни да възприемат декларирани такива без налични доказателства за тяхното извършване. Конкретни оплаквания за ревизираните 2009 г. и 2010 г. в касационната жалба не са изложени и проверката по чл. 218, ал. 2 АПК от настоящия съдебен състав не установи първоинстанционният съд да е допуснал нарушения, водещи до отмяна на решението за посочените две ревизирани години. На основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК първоинстанционното решение в частта за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г. следва да бъде оставено в сила като правилно. Решението на първоинстанционния съд в частта за разноските следва да се отмени за сумата над 1 808,35 лв. до пълния размер от 1 962,55 лв., а за сумата от 1 808,35 лв. решението като правилно в частта за разноските следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане в касационната жалба, на Л. А. следва да се присъдят направените пред първоинстанционния съд разноски в размер на 80,25 лв. съразмерно уважената част на жалбата. За касационното производство касаторът не е претендирал разноски. На дирекция "ОДОП" - гр. С. съобразно изхода на делото и направеното искане от юриск. Станчева следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 808,35 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение