Решение № 1664 от 16.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13588/2014 г.

Решение № 1664 от 16.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13588/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1929 от 1.09.2014 г., постановено по адм. д. № 1300/13 г. Пловдивският административен съд, второ отделение, седемнадесети състав, е изменил ревизионен акт № 261204610/17.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден, съответно изменен, с решение № 359/8.04.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, в частта, с която на Ахмед Рамадан Мехмед, с адрес за кореспонденция гр. Хасково, допълнително са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 2 418,84 лв. ведно със законните лихви в размер на 979,98 лв.; за 2009 г. в размер на 3 959,95 лв. и лихви за забава в размер на 1 132,52 лв. и за 2010 г. в размер на 1 928,09 лв., ведно със законните лихви в размер на 342,16 лв., като намалява установените задължения както следва: за 2008 г. от 2 418,84 лв. на 1 627,83 лв.; за 2009 г. от 3 959,95 лв. на 1 552,26 лв. и за 2010 г. от 1 928,09 лв. на 1 762,20 лв., ведно със законните лихви върху тези разлики. С решението съдът е отменил гореописания ревизионен акт в частта му за допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски за периода от 1.01.2008 г. до 31.12.2010 г. както следва: ДОО в размер на 7 583,72 лв. и лихви за забава в размер на 4 561,10 лв.; ЗО в размер на 3 954,84 лв. и лихви за забава в размер на 1 114,83 лв.; ДЗПО - УПФ в размер на 2 727,16 лв. и лихви за забава в размер на 1 556,79 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Георги Живков Арнаудов в качеството му на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в отменителната му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. Излагат се съответни доводи. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд в отменителната му част и да реши спора по същество, като потвърди оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът Ахмед Рамадан Мехмед по касационната жалба чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата на директора на Д"ОДОП"-гр. Пловдив. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна.. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд - гр. Пловдив е изменил ревизионен акт № 261204610/17.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден, съответно изменен, с решение № 359/8.04.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, в частта, с която на Ахмед Рамадан Мехмед, с адрес за кореспонденция гр. Хасково, допълнително са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 2 418,84 лв. ведно със законните лихви в размер на 979,98 лв.; за 2009 г. в размер на 3 959,95 лв. и лихви за забава в размер на 1 132,52 лв. и за 2010 г. в размер на 1 928,09 лв., ведно със законните лихви в размер на 342,16 лв., като намалява установените задължения както следва: за 2008 г. от 2 418,84 лв. на 1 627,83 лв.; за 2009 г. от 3 959,95 лв. на 1 552,26 лв. и за 2010 г. от 1 928,09 лв. на 1 762,20 лв., ведно със законните лихви върху тези разлики. С решението съдът е отменил гореописания ревизионен акт в частта му за допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски за периода от 1.01.2008 г. до 31.12.2010 г. както следва: ДОО в размер на 7 583,72 лв. и лихви за забава в размер на 4 561,10 лв.; ЗО в размер на 3 954,84 лв. и лихви за забава в размер на 1 114,83 лв.; ДЗПО - УПФ в размер на 2 727,16 лв. и лихви за забава в размер на 1 556,79 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. В последната част като необжалвано решението е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Съдът е описал издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията /за възлагане, за определяне на компетентен орган и прочие/, като е приел, че те са издадени от компетентен орган, а оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения при извършване на ревизията, водещи до нищожност на издадения акт. След това в мотивите на решение е възпроизведена подробно фактическата обстановка по провеждане на ревизията, събраните доказателства, основанията на органа по приходите защо е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствен капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояния за ревизирания период. Съдът е описал и начина на определяне на данъчната основа и размера на установените данъчни задължения за отделните години от ревизирания период. След това в съдебния акт са възпроизведени събраните в хода на съдебното производство гласни доказателства - показанията на разпитаните свидетели Антон Росенов Емилов /Айдън Авджъ/, Милена Желева Петрова, Мустафа Гюрсой, както и в графичен вид е възпроизведено и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Преди да пристъпи към изграждане на своята преценка по въпроса за законосъобразността на оспорения ревизионен акт съдът предвид становищата на страните е формулирал основните спорни въпроси по делото - налице ли е хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК; следва ли да бъдат включени в паричните потоци получените суми като дарение от жалбоподателя от неговите вуйчовци през периода 2005 - 2010 г., съответно в размер на 2100, 1800, 2500, 1 000, 2000 лв. и 1 500 лв.; какъв е произходът на сумата от 10 000евро, която ревизираното лице е превело по банков път през 2009 г. в полза на холандски гражданин; какви са разходите за издръжка на ревизираното лице през периода; следва ли внесените от Ахмед Мехмед суми в "Евро 08"-ЕООД суми да бъдат обложени още веднъж с оспорения ревизионен акт, при положение, че вече са обложени в дружеството. По отношение на първия спорен въпрос е прието, че на база на анализ на събраните в хода на ревизията доказателства е установено, че за 2008, 2009 и 2010 г. е налице недостиг на парични средства /превишение на разходите над приходите/, поради което обосновано е направен извод за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и възраженията на жалбоподателя в обратния смисъл се явяват неоснователни. По въпросът за получените като дарение парични суми от вуйчовците на Ахмед Мехмед е прието, че органът по приходите незаконосъобразно не е включил тези суми като приходи в съответните парични потоци. Систематизирани, изводите на съда в тази насока се свеждат до следното: въпросните суми се доказват на първо място от представените писмени доказателства/нотариално заверени декларации на вуйчовците/; тези суми са декларирани от ревизираното лице още по време на извършената му през 2011 г. проверка за установяване на факти и обстоятелства, приключила с протокол № 1122665/30.09.2011 г.; органът по приходите не е предприел никакви действия за извършване на проверка по отношение на тези суми; въпросните суми не са в особено голям размер, а дарения между роднини не е необходимо да бъдат извършвани в писмена форма; по делото са налице свидетелските показания на един от вуйчовците Мустафа Гюрсой, които са допустими при условията на чл. 57, ал. 2 от ДОПК, като предвид роднинската връзка показанията му се преценяват при условията на чл. 172 от ГПК с оглед на останалите факти и доказателства по делото; фактът на получени дарения от роднини е деклариран и поддържан и в хода на двете извършени ревизии. На база на гореизложеното е прието, че получените суми от Рафет Аян и Мустафа Гюрсой следва да бъдат включени в в паричните потоци на Ахмед Мехмед за съответните години. По отношение на сумата от 10 000 евро, за която се поддържа становище, че е получена от Айдън Авджъ, са изложени мотиви, че сума равностойна на 10 000 евро, или банков превод на такава, не фигурира нито в приходната, нито в разходната на формираните парични потоци, съответно не е взета предвид при определяне на данъчната основа за 2009 г. Отбелязано е, че за същия период в разходната част е включена сумата от 21 254,14 лв. внесени парични средства по банкова сметка в "Райфайзен банк", като от ревизионния акт не става ясно въз основа на какви доказателства това е извършено, което само по себе си е достатъчно тази сума да бъде изключена като паричен разход. Хипотетично, в случай, че се приеме, че тази сума съставлява въпросните 10 000евро, са изложени мотиви, че предвид на доказателствата по делото /показанията на свидетеля Росен Емилов /Айдън Авджъ/ и писмената декларация от получателя на сумата - холандския гражданин Хенк ван Лимит/ следва да се приеме, че тази сума не следва да бъде включвана в паричния поток. По отношение на спорния въпрос за разходите за живот решаващият съд е изградил констатации, че в тази насока следва да се възприеме позицията на ревизираното лице и съобразят разходите му за живот, така както те са декларирани в декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, при съобразяване на обстоятелството, че през ревизирания период Ахмед Мехмед е живял в едно домакинство с родителите си и те са поемали основните му разходи за живот, в това число са му давали и дребни суми за покриване на разходите си за живот, като тази позиция на страната е поддържана и по време на двете ревизии. На база на изложеното е прието, че разходите на живот на лицето по години следва да бъдат определени както следва: 2005 - 1 150 лв.; 2006 - 1180 лв.; 2007 - 1250 лв.; 2008 г. - 1 450 лв.; 2009 г. - 1 450 лв. и 2010 г. - 1600 лв. За възражението, че с процесния ревизионен акт ще бъдат обложени повторно сумите, които Ахмед Мехмед е внесъл през периода 2008 г. - 2010 г. в "Евро 08"-ЕООД, е прието, че то е неоснователно, тъй като облагането се извършва на две различни основания, като констатациите на органа по приходите в тази насока са потвърдени и от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. На база на първи вариант на заключението на вещото лице е приет размера на дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за съответните данъчни период и с оглед на това РА е изменен в тази си част. Мотивите на решаващия съд относно неправилност на РА в частта му за установени задължения за задължителни осигурителни вноски за съответните години са изложени по т. 25 от решението /стр. 573 от делото/. Систематизирани, същите се свеждат до следното: 1. Нормата на чл. 124а от ДОПК, в сила от 15.02.2011 г. е материално правна и на същата не е придадено обратно действие, като съобразно установена съдебна практика на осмо отделение на Върховния административен съд това е достатъчно основание ревизионният акт да бъде отменен в тази му част само на това основание; 2. Органите по приходите считат, че след влизане в сила на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, е невъзможно да се определи данъчната основа за облагане с подоходен данък като същата се намали с осигурителните вноски, които самоосигуряващото се лице е длъжно да внесе. Този извод не може да бъде споделен, тъй като разпоредбите, които регламентират начина на формиране на годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност от едноличен търговец и по чл. 21 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 28 от ЗДДФЛ винаги са предвиждали, че облагаемата основа се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по КСО и ЗЗО, като в този смисъл нормата на чл. 124а от ДОПК не въвежда нови правила, различни от вече установениет в чл. 21 от ЗОДФЛ(отм.) и чл. 28 от ЗДДФЛ; 3. Когато се извършва ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК данъчната основа за облагане се определя единствено по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, в която не е предвидено същата да бъде намалява със задължителните осигурително вноски /ЗОВ/, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка, както предвижда материалния закон. Установяването на източника на укрития доход е наложително предвид изискването за определяне на данъчната основа при максимална близост до този начин, който би бил определен при правомерно развитие на данъчните отношения. А при определени видове доходи, като например от продажба или замяна на недвижимо имущество, или отдаване на такова имущество под наем, данъчната основа се намалява с вноските, което задълженото лице трябва да прави за своя сметка по чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване. 4. Обстоятелството, че е констатиран укрит доход не означава, че следва да се определя нов размер на дължимите от лицето задължителни осигурителни вноски. На първо място следва да бъде доказано, че този доход е от трудова дейност, което следва по аргумент от нормата на чл. 6, ал. 2 от КСО в приложимата редакция, а отделно от това правилното определяне на размера на дължимите осигурителни вноски изисква същите да бъдат определяне по месечно, а не на годишна база. В РА не се съдържат констатации, че укритият доход е от трудова дейност, а е посочено, че същият е с "неизяснен произход". Решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му отменителна част е частично неправилно. В касационната жалба на директора на Д"ОДОП"-гр. Пловдив се правят оплаквания за необоснованост и допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон на решението на административния съд в отменителната му част. Навеждат се доводи, че необосновано на фактите по делото първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице е получило в дарение от своите вуйчовци сумата от 10 900 лв., респективно, че сумата от 21 254,14 лв. е получена в заем от Антон Емилов /Айдън Авджъ/. По т. 5 и 6 от касационната жалба се правят се оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост в частта на решението, с която е прието, че нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и няма обратно действие, респективно, че не е доказано, че обложените доходи са от трудова дейност. По така направените оплаквания настоящата инстанция намира за установено следното: Предвид на събраните по делото доказателства и становищата на страните, правилно е бил формулиран като основен спорен въпрос налице ли е хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. Първоинстанционният съд е дал положителен отговор на този въпрос и в тази си част решението е влязло в законна сила, тъй като ревизираното лице не е обжалвало съдебния акт в отхвърлителната му част. В този смисъл доводите, развити в т. 1 от касационната жалба се явяват лишени от смисъл и като такива не следва да бъдат обсъждани. Направените оплаквания по т. 2 - 4 от жалбата, свързани с изводите на съда за получени дарения от двамата вуйчовци на Ахмед Рамадан Мехмед и за заем в размер на 21 254,14 лв. от Антон Емилов /с турски имена Айдън Авджъ/, не могат да бъдат споделени. Изводите на първоинстанционния съд в тази насока са съобразени с всички събрани по делото доказателства, изградени са логически на фактите по делото и се споделят от настоящата съдебна инстанция. По отношение на получените дарение са съобразени както гласните доказателства, ценени при условията на чл. 172 от ГПК, така и писмените такива- Обстоятелството, че Ахмед Рамадан Мехмед не е декларирал получените в дарение суми съобразно изискванията на ЗМДТ, е основание за ангажиране на административно-наказателна отговорност, но не условие да се приеме, че материално-правното отношение не се е осъществило. В случая по-важно е обстоятелството, че ревизираното лице е декларирало въпросните суми в декларациите по чл. 124, ал. 2 от ДОПК /при първоначалната проверка и при последвалите две ревизии/, а не е заявило дарението на сумите едва в хода на административното или съдебното оспорване, каквато е масовата практика по този тип дела. Направените оплаквания, свързани с приетото от съда по отношение на сумата от 21 254,14 лв., също не могат да бъдат възприети. На първо място първоинстанционният съд правилно е посочил, че констатациите на РА в тази му част почиват на предположения, а на конкретни доказателства, тъй като липсват конкретни сведения от банката, където се намира банковата сметка на ревизираното лице, от която сметка е извършен банков превод. На второ място, видно от данните по делото, въпросната сума е включена в разходната част на паричния поток за 2009 г., а развитите оплаквания в жалбата са за получен заем от Айдън Авджъ, каквото становище не е изразено от Ахмед Мехмед. На трето място, при съобразяване на доказателствата по делото, в това число писмени и гласни, като алтернативен вариант административният съд е посочил, че тази сума е била дадена на Ахмед Мехмед от Айдън Авджъ, за да бъде преведена на холандския гражданин Хенк ван Лимит, който извод е логически обоснован. Настоящата съдебна инстанция намира за не правилно решението на първоинстанционния съд в отменителната му част по отношение на задълженията за задължителни осигурителни вноски, като в този аспект споделя оплакванията по т. 5 и 6 от касационната жалба. На първо място не може да бъде споделено даденото от първоинстанционния съд тълкуване на нормата на чл. 124а от ДОПК като материално-правно, на която законодателят не е придал обратно действие, поради което не намира приложение по отношение на данъчни периоди, преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. Настоящият касационен състав вече е дал тълкуване на тази разпоредба в своето решение № 4821 от 8.04.2014 г., постановено по адм. д. № 13815/2013 г. Според него, нормата на чл. 124а от ДОПК, в сила от 15.02.2011 г. регламентира приложението на чл. 122 - 124 от ДОПК при установяването на задължения за задължителни осигурителни вноски. Логическото и систематичното тълкуване на разпоредбата налага извод, че тя не определя възникването, съдържанието, изменение, погасяването или прекратяването на субективните права и задължения за осигурителни вноски, а оправомощава органът по приходите да определя и задължения за задължителни осигурителни вноски при провеждане на особеното ревизионно производство по чл. 122 и сл. от ДОПК. В качеството си на разпоредба, препращаща към процесуални правила, нормата на чл. 124а от ДОПК също е процесуалноправна, поради което от момента на влизането си в сила тя е приложима както към висящите към този момент ревизионни производства, така и към тези, образувани след влизането й в сила. Казано по друг начин, разпоредбата на чл. 124а от ДОПК дава възможност да бъдат установени задължения за задължителни осигурителни вноски в особеното производство по чл. 122 и сл. от ДОПК по отношение на данъчни периоди, преди влизането й в сила, като единственото условие ревизионното производство за тези задължения да е било висящо или да е образувано след влизането й в сила на 15.02.2011 г. В конкретния случай ревизия е образувана въз основа на заповед № 1203075/12.06.2012 г. . и в предмета на ревизията - чл. 113, ал. 1, т. 4 от ДОПК е посочено и определяне на задължения за ЗОВ за периода 2005 - 2010 г. Останалите наведени доводи на първоинстанционния съд относно това, че РА се явява незаконосъобразен в тази си част, също не могат да бъдат споделени. По силата на нормата на чл. 123, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 124а от ДОПК се презумира, че е налице подлежаща на облагане с данък печалба или доход, съответно осигурителни вноски, когато направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, б. "а" от ДР явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства, какъвто е и настоящият случай. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че оспореният ревизионен акт, в частта му, в която на Ахмед Рамадан Мехмед са определени задължения за задължителни осигурителни вноски за 2008 - 2010 г. се явява частично законосъобразен, като размерът на същите следва да бъде съобразен при данъчната основа, определена от административния съд. Тъй като определянето на размера на тези задължения, в това число и на лихвите за забава предполага познания в областта на счетоводство, решението на административния съд в тази му част следва да бъде отменено изцяло и при условията на чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК делото следва да бъде върнато в тази му част за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото следва да бъде назначена съдебно-икономическа експертиза, която като съобрази размера на данъчната основа, възприета в решението на първоинстанционния съд, следва да определи размера на задълженията за задължителни осигурителни вноски, в това число и на лихвите за забава. С оглед гореизложеното и с оглед на отмяна на първоинстанционното решение в отменителната му част за задължителните осигурителни вноски и връщане на делото за ново разглеждане, същото решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част, с която Д "ОДОП" - гр. Пловдив е била осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 245 лв. Дължимите разноски на жалбоподателя следва да бъдат определени при новото разглеждане на делото с оглед уважената част от жалбата. При този изход на процеса Д "ОДОП" - гр. Пловдив следва да бъде осъдена да заплати на Ахмед Рамадан Мехмед разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 84,65 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,