Решение № 10755 от 28.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 6477/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от „Ести Инвестмънт Груп“ ЕООД, чрез адв. О. Варадинов, против Решение № 7346 от 23.02.2026 г., постановено по адм. дело № 4187/2025 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221024002393-091-001/27.11.2024 г., издаден от М. Нинова – орган, възложил ревизията, и Е. Гергинова – ръководител на ревизията, в частта му потвърдена с Решение № 221/24.02.2025 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ – София при ЦУ на НАП, с която спрямо дружеството са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност за м. 10.2022 г. и корпоративен данък за 2022 г. в общ размер на 50 961,80 лева, ведно с лихви за забава в размер на 12 227,12 лева. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията в касационната жалба могат да бъдат систематизирани по следния начин. На първо място се поддържа, че първоинстанционният съд неправилно е възприел определените от органите по приходите пазарни цени на продадените от дружеството на свързаното с него физическо лице два недвижими имота, без да извърши задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, включително заключението на назначената в съдебното производство съдебно-техническа експертиза. Твърди се, че съдът необосновано е кредитирал оценката, изготвена в ревизионното производство, въпреки установените различия между използваните пазарни аналози и процесните недвижими имоти, свързани със степента на завършеност, местоположението, изложението и други индивидуализиращи характеристики. Според касатора първоинстанционният съд не е обсъдил изложените възражения относно приложението на метода на сравнимите неконтролирани цени, нито е изложил убедителни съображения за отхвърляне на заключението на съдебно-техническата експертиза. На следващо място се поддържа, че неправилно е възприет извода на органите по приходите за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за определяне на данъчната основа по особения ред, без да са установени по несъмнен начин данни за укрити приходи. Наведени са и доводи за неправилност на решението в частта относно преобразуването на финансовия резултат по реда на чл. 42 ЗКПО със сумата от 6 689,03 лева. Подробни аргументи са изложени в касационната жалба. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионният акт да бъде отменен. Ответникът – Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юрк. Бакърджиева, оспорва касационната жалба по съображения изложени в съдебно заседание. Претендират се разноски. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането й по същество съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд – София-град е бил РА № Р-22221024002393-091-001/27.11.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта му потвърдена с Решение № 221/24.02.2025 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. София, с която в ревизия, проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, спрямо „Ести Инвестмънт Груп“ ЕООД, ЕИК 205197781, гр. София, са установени допълнителни задължения, както следва: 1. За данък върху добавената стойност за данъчен период м. 10.2022 г. в размер на 33 528,60 лева и лихви за забава в размер на 8 852,88 лева. Първоинстанционният съд е описал следната фактическа обстановка. Установено е, че основната дейност на ревизираното дружество е покупка, строеж и обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба или отдаване под наем. Предмет на ревизионните констатации са извършени през 2022 г. продажби на два недвижими имота, находящи се в жилищна сграда в гр. София, [улица], от „Ести Инвестмънт Груп“ ЕООД на С. Х. А., който е едноличен собственик на капитала и управител на дружеството. С нотариален акт № 99/07.10.2022 г. дружеството е продало апартамент № 13 за сумата от 127 200 лева без ДДС и апартамент № 16 за сумата от 182 100,00 лв. без ДДС, или общо за двата имота 309 300 лева без ДДС. За доставката е издадена фактура № 0000000036/07.10.2022 г. с начислен ДДС в размер на 61 860 лева. За определяне на пазарните цени на недвижимите имоти в хода на ревизионното производство е възложена експертиза по реда на чл. 60 и чл. 63 ДОПК. Експертът Е. К. е приложил метода на сравнимите неконтролирани цени, като е определил пазарна стойност на апартамент № 13 в диапазон от 175 703 лева до 194 198 лева, а на апартамент № 16 – от 301 240 лева до 332 949 лева. Въз основа на минималните стойности от посочените диапазони е установено отклонение от пазарните цени в общ размер на 167 643 лева. Органите по приходите са приели, че установеното отклонение между договорените продажни цени и определените с експертизата пазарни стойности представлява основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за определяне на данъчната основа по особения ред, поради наличие на данни за укрити приходи. Определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК нова данъчна основа за облагане с корпоративен данък е функция на сторените корекции на декларирания от дружеството СФР за 2022 г. в посока неговото увеличение, както следва: 1. Със сумата от 167 643 лева, съставляваща разликата между определената от вещото лице пазарна цена на посочените два имота и сумата на отчетените от дружеството приходи по повод същата и 2. Със сумата от 6 689,03 лева, непризнато в хода на ревизията извършено с подадената годишна данъчна декларация за 2022 г. преобразуване на финансовия резултат в посока намаление със сумата от 6 689,03 лева на основание чл. 42, ал. 1 и ал. 5 ЗКПО (прието е, че не са налице предпоставките за извършване на това преобразуване, тъй като дружеството няма назначен персонал по трудови правоотношения и не са установени съответните разходи за възнаграждения на физически лица). В частта по ЗДДС на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е определен нова данъчна основа за облагане във връзка с осъществените между свързани лица доставки на посочените недвижими имоти в размер на 476 943 лева, съответно е доначислен ДДС в размер на33 528,60 лева, вменен като задължение към бюджета за данъчен период месец Октомври 2022 г. Определени са и съответните акцесорни задължения. В хода на съдебното производство е допусната и приета съдебно-техническа експертиза, изготвена от вещото лице инж. С. Коен, която е определила пазарна стойност на апартамент № 13 в размер на 126 021,18 лв. и на апартамент № 16 в размер на 218 982,79 лв., или общо 345 003,97 лв. към датата на продажбата. При изготвяне на заключението вещото лице е използвало метода на сравнимите неконтролирани цени, като е изследвало сделки с недвижими имоти в новопостроени сгради, находящи се в близост до процесните обекти, и е съобразило техните индивидуални характеристики. Въз основа на така изложеното първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и при спазване на административнопроизводствените правила. По съществото на спора съдът е достигнал до извод за законосъобразност на извършените от органите по приходите корекции. За да обоснове този извод, съдът е приел, че определените в ревизионното производство пазарни цени на недвижимите имоти са обективни и съответстват на изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Посочил е, че при оценяването са използвани данни за действително извършени сделки с недвижими имоти, като е приложен корекционен коефициент, отчитащ степента на завършеност на обектите към датата на продажбата. Приел е, че използваните от експерта К. пазарни аналози са по-подходящи за определяне на пазарните цени на процесните имоти от тези, използвани от вещото лице по съдебно-техническата експертиза. Съдът не е възприел заключението на вещото лице С. Коен, като е посочил, че определените от него стойности не отразяват в достатъчна степен действителните пазарни цени на имотите. Въз основа на това е формиран извод, че е налице отклонение от пазарните цени, което обосновава приложението на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. По отношение на преобразуването на финансовия резултат съдът е възприел констатациите на органите по приходите, че не са налице предпоставките на чл. 42 ЗКПО за намаляване на финансовия резултат със сумата от 6 689,03 лв., тъй като не са установени начислени и изплатени възнаграждения на персонал по трудови правоотношения. При тези фактически и правни установявания съдът е достигнал до извод, че ревизионният акт е законосъобразен, поради което е отхвърлил жалбата като неоснователна. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания. Съобразявайки изложените оплаквания и задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд София-град като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е неправилно постановено, поради следното. На първо място основателни са оплакванията на касатора, че първоинстанционният съд не е извършил пълна и обективна преценка на събраните по делото доказателства относно определянето на пазарните цени на процесните недвижими имоти. Основният спор между страните е свързан с установяването на пазарната стойност на двата апартамента към датата на извършената продажба и законосъобразността на извършените въз основа на тази стойност корекции на данъчните задължения. Не е спорно, че сделката е осъществена между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Това обстоятелство обаче само по себе си не обосновава извод, че договорената между страните продажна цена се отклонява от пазарната, нито освобождава органите по приходите от задължението да установят действителната пазарна стойност на имотите при съобразяване на приложимите правила за определяне на пазарните цени. Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ДОПК пазарна цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Методите за определяне на пазарните цени са посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, като редът и начините за тяхното прилагане са регламентирани в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. При приложението на метода на сравнимите неконтролирани цени от съществено значение е установяването на съпоставимост между контролираната и неконтролираните сделки, като следва да бъдат съобразени всички обстоятелства, които могат да окажат влияние върху цената. По отношение на недвижимите имоти такива обстоятелства са местоположението, площта, степента на завършеност, изложението, функционалното разпределение, състоянието на обектите и характеристиките на сградата, в която се намират. В случая първоинстанционният съд е приел, че определените от експерта К. пазарни стойности са обективни, тъй като са основани на действително осъществени сделки, включително с обекти в същата сграда, и е приложен коефициент, отчитащ степента на завършеност. Същевременно по делото е приета съдебно-техническа експертиза, която е достигнала до съществено различни стойности на процесните недвижими имоти. Вещото лице С. Коен е определило обща пазарна стойност на двата апартамента в размер на 345 003,97 лева, докато според експертизата, изготвена в ревизионното производство, минималната им обща пазарна стойност възлиза на 476 943,00 лева. Това съществено различие в експертните заключения е налагало съдът да извърши задълбочена съпоставка на използваните пазарни аналози, приложените корекционни коефициенти и съобразените индивидуални характеристики на недвижимите имоти, като изложи конкретни съображения защо възприема едното заключение и отхвърля другото. Вместо това съдът се е ограничил да посочи, че определената от експерта К. стойност е по-близка до действителната пазарна цена, без да извърши необходимия сравнителен анализ на данните, въз основа на които са изготвени двете експертизи. Не е достатъчно да се посочи, че използваните в ревизионното производство аналози са от същата сграда и че е отчетена степента на завършеност на обектите. Необходимо е да бъде установено дали конкретните сделки са осъществени при съпоставими условия, дали недвижимите имоти притежават сходни характеристики и дали извършените корекции са годни да отстранят установените различия, които оказват влияние върху пазарната цена. В тази връзка основателно касаторът възразява, че не са обсъдени в пълнота доказателствата относно фактическото състояние на апартаментите към момента на продажбата, включително показанията на разпитания по делото свидетел П. М., както и обстоятелствата относно използваните от вещите лица пазарни аналози. Отделно от това съдът не е изложил достатъчно съображения относно причините, поради които не възприема заключението на назначената в съдебното производство експертиза. Самото обстоятелство, че определената от вещото лице стойност на единия имот е по-ниска от договорената продажна цена, а на другия е близка до нея, не представлява самостоятелно основание за отхвърляне на заключението, без да бъдат обсъдени използваната методика и доказателствената основа на експертните изводи. Съгласно чл. 202 ГПК във връзка с чл. 144 АПК съдът не е длъжен да възприеме заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Това правомощие обаче предполага излагане на конкретни мотиви, основани на съпоставка между експертните изводи и останалия доказателствен материал. В случая такава преценка не е извършена в необходимата пълнота. На следващо място основателни са и оплакванията на касатора относно липсата на обсъждане на релевантните факти във връзка с извършеното преобразуване на финансовия резултат по реда на чл. 42 от ЗКПО. По този спорен въпрос първоинстанционният съд е възприел констатациите на органите по приходите, че дружеството няма назначен персонал по трудови правоотношения и не са налице основания за намаляване на финансовия резултат със сумата от 6 689,03 лева. Същевременно в хода на производството жалбоподателят е поддържал, че посочената сума не представлява разходи за възнаграждения на персонал, а начислени през предходни отчетни периоди лихви по договори за заем, сключени между дружеството и неговия едноличен собственик на капитала, които са погасени през ревизирания период чрез прихващане. Тези твърдения са относими към правилното приложение на чл. 42 от ЗКПО, доколкото разпоредбата урежда данъчното третиране на определени разходи, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ. Действително от приложното й поле са изключени разходите за възнаграждения по конкретен вид трудови правоотношения (чл. 42, ал. 2, т. 1 и т. 2 от ЗКПО), но твърденията на оспорващия никога не са били в насока за изплатени такива, а се подържа приложение правилото на чл. 42, ал. 3 от ЗКПО – т.е. настъпване на фактическия състав, очертан посочената правна норма, водещ до обратно проявление на данъчната времева разлика. В случая първоинстанционният съд въобще не се е съобразил със защитната позиция на оспорващия и не е изяснил релевантните в тази част на правния спор факти – не е обсъдил представените договори за заем, твърдяното погасяване на задълженията чрез прихващане, както и относимите счетоводни документи, въз основа на които да се установи дали процесната сума съставлява именно разходи за лихви, непризнати за данъчни цели в годината на счетоводното им начисляване, респ. дали са били на лице условията на чл. 42, ал. 3 от ЗКПО за признаване на разхода за данъчни цели през 2022 г. При липсата на такива фактически установявания не може да бъде проверен изводът на съда за законосъобразност на извършеното от органите по приходите преобразуване на финансовия резултат. Изложеното обосновава извод, че първоинстанционният съд не е изпълнил в необходимата пълнота задължението си по чл. 160, ал. 2 ДОПК да извърши проверка за законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт, като обсъди всички относими доказателства и възражения на страните. Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, тъй като са довели до неизясняване на релевантни за правилното приложение на материалния закон обстоятелства. Липсата на необходимите фактически установявания и съответстващите им правни изводи по тези спорни въпроси препятства осъществяването на касационната проверка за правилното приложение на материалния закон, тъй като съгласно чл. 220 АПК касационната инстанция преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. Отделно от това обсъждането за първи път от касационната инстанция на релевантните за спора факти и формирането за първи път на съответните фактически и правни изводи би нарушило правилото за двуинстанционност на съдебния контрол и би лишило страните от една съдебна инстанция. Тези съществени пропуски в процесуалното поведение на съда налагат отмяна на съдебния акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София-град. При новото разглеждане на делото първата съдебна инстанция следва да извърши преценка на всички събрани по делото доказателства и доказателствени средства поотделно и в тяхната съвкупност, да обсъди заключенията на изготвените експертизи и използваните при тях пазарни аналози по правилото на чл. 202 от ГПК и изложи конкретни аргументи в подкрепа тяхното кредитиране или не, въз основа на което да изгради собствени фактически и правни установявания по спорните между страните въпроси – наличието на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК; наличието на отклонение от пазарната цена на разпоредените недвижимости, водеща до определяне на съответните по види и размер публични вземания, и не на последно място – вида на разхода, непризнат за данъчни цели в хода на ревизия, респ. наличието на основание за приложение правилото на чл. 42, ал. 3 от ЗКПО. По претенциите на страните за присъждане на разноски на основание чл. 226, ал. 3 АПК следва произнасяне от първоинстанционния съд. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,