Решение № 3430 от 11.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6523/2013 г.

Решение № 3430 от 11.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6523/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Апиа Мед" ООД, с. Главан, обл. Стара Загора, чрез адв. Веселина Андреева против решение № 596 от 15.03.2013 г., на Административен съд град Пловдив, постановено по адм. дело № 2111/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 241106939 от 12.03.2012 г., на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив потвърден с решение № 628/01.06.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /понастоящем дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"/ гр. Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за нарушения на процесуалните правила и материалния закон, водещи до неправилност и необоснованост на обжалваното решение. Искането е за неговата отмяна и отмяна на ревизионния акт. При установяване на съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които налагат събирането на нови доказателства от страна на касатора се поддържа искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира се присъждане на деловодни разноски. Подробни съображения за неправилност на атакувания съдебен акт са изложени в представената по делото писмена защита на процесуалните представители на касатора. По реда на чл. 219 от АПК са представени писмени доказателства във връзка със заявените касационни основания. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Пловдив моли да се остави без уважение касационната жалба, по съображения, изложени в представената по делото писмена защита на процесуалния му представител. Участващият в делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на касатора и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и като такава е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: С оспорения пред Административен съд, гр. Пловдив ревизионен акт на "Апиа Мед" ООД са определени задължения по ЗДДС и ЗКПО, както следва: начислен ДДС в общ размер на 6060,84 лева и съответните лихви от 1773,74 лв. за данъчни периоди м. 12.2008 г. и м. 12.2009 г.; корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г. и 2010 г., съответно в размер на 1035.61 лв. и 669.59 лв. и съответните лихви. За 2009 г. е коригирана декларираната от ревизираното дружество данъчна загуба по ЗКПО със сумата от 13 293.76 лева (от - 16 362.17 лв. на - 3 068.41 лв.). Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи. Според органите по приходите, при извършена проверка, приключила с доклад № 9570/02.12.2011 г. на Таня Василева Аврамова - инспектор по приходите в отдел Проверки, ИРМ - Ст. Загора, е установено, че "Апиа Мед" ООД като производител на пчелен мед е реализирало по-големи количества пчелен мед от декларирания. Този извод е мотивиран с фактически констатации, че проверяваното дружество е декларирало и отчело за 2008 г. и 2009 г. приблизително два пъти по-малко произведен пчелен мед от статистическите данни за среден добив на мед от пчелно семейство на отдел "Агростатистика" при Министерство на земеделието и храните /МЗХ/ за съответния период, публикувани в официалния сайт на министерството. Данъчната основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. и тази по ЗДДС е определена, на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК след анализ на относимите обстоятелства по т. 1-16 на цитираната разпоредба. В резултат е извършена корекция в декларираните от дружеството приходи за тези периоди, като преди всичко е коригирано добитото от дружеството количество мед за 2008 г. и 2009 г. до размера на средното добито количество мед за региона според статистиката на отдел "Агростатистика" и от него е приспадната установената наличност при инвентаризацията на ревизираното дружество към 31.12. на съответната година. Така е определено ново количество реализиран мед за периода, което е остойностено по средни продажни цени, отчетени от ревизираното лице. По този начин за 2008 г. е формиран допълнителен приход от реализиране на пчелен мед в размер на 17 010.47 лева, с който е увеличен размера на декларираните от дружеството приходи по ГДД. При определянето на данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2008 г. е взето предвид и обстоятелството, че само част от отпуснатата на ревизираното лице безвъзмездна помощ от САПАРД, а именно 50682.00 лева е с цел придобиване на ДМА, и следователно върху тази следва признава /начислява приход/, съответстващ на начислените счетоводни амортизации отчетените по сметка 204 ДМА. За разликата от 22 000 лева, до пълния размер на отпуснатата безвъзмездна помощ от САПАРД, чиято цел е покриването на предварителни разходи и отводки, отчетени по сметка 315, на основание чл. 122 от ДОПК е включена като приход към датата на ефективното отпускане на помощта - 04.03.2008 г. По този начин декларираният от дружеството общ размер на приходите за 2008 г. е увеличен от 21 214.07 лева на 60 224.54 лева. За 2009 г. размерът на декларираните приходи по ГДД от 22 842.04 лева е увеличен със сумата от 13 293.76 лева, представляваща разликата между отчетения приход от продажба на мед през годината и приходите от коригираното количество добит пчелен мед, изчислени на база средното добито количество за региона. Въз основа на горното, декларираните от лицето данни в ГДД по чл. 92 от ЗКПО и предвид данъчната загуба за 2006 г. и 2007 г., на основание чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, при ревизията е определена данъчна основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г. - данъчна печалба в размер на 10 356.07 лв., за 2009 г. - данъчна загуба в размер на 3 068.41 лв. Допълнително установеният корпоративен данък за 2008 г. е в размер на 1 035.61 лв., като съгласно чл. 9 от ЗКПО и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ са начислени и съответните лихви. За 2010 г. по делото е установено, че ревизираното лице е отчело и декларирало по-висок добив на пчелен мед от средния за региона и поради това за този ревизиран период не е извършена корекция на декларираните приходи от дружеството, на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Предвид установената от ревизията данъчна загуба за 2009 г. в размер на 3 068.41 лева, на основание чл. 71, ал. 1 от ЗКПО счетоводния финансов резултат е преобразуван със сумата от 3 068.41 лв., вместо декларираните 9 764.32 лв. В резултат е определена данъчна печалба за 2010 г. в размер на 6 695.91 лв. (вместо декларираната 0 лв.) и допълнително е установен корпоративен данък, в размер на 669.59 лв. и съответните лихви. Предвид констатациите за наличие на допълнителни приходи от реализация на пчелен мед през 2008 г. и 2009 г., в частта по ЗДДС данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК след анализ на относимите обстоятелства по т. 1 - т. 16. В резултат на извършената корекция в добитото от ревизираното лице количество мед до размера на средния добив за региона и след приспадане на установената наличност на пчелен мед при инвентаризацията към 31.12. на съответната година, в ревизионния акт е прието, че през м. 12.2008 г. са реализирани приходи от продажби на стойност 17 010,47 лв. без ДДС и съответно през м. 12.2009 г. приходи от продажби на стойност 13 293,76 лева без ДДС. Прието е, че стойностите на така формираните приходи представляват данъчната основа за облагане по ЗДДС на извършени от жалбоподателя облагаеми доставки - продажба на пчелен мед, определена по реда на чл. 122 от ДОПК и е начислен ДДС в размер на 3 402,09 лева за м. 12.2008 г. и 2 658,75 лева за м. 12.2009 г. За да отхвърли жалбата съдът е възприел фактическите констатации на органите по приходите. В решението са изложени мотиви, че се кредитира заключението на съдебно-ветеринарно-медицинска експертиза, изготвено от експерт по пчелите, с изключение на констатациите, че дружеството е отчело 10 % смъртност при пчелните семейства. Въз основа на доказателствата за наличие на два недвижими имота от 3 и 62 декара в землището на село "Главан", ползвани от ревизираното дружество по договор за аренда за срок от 10 години, съдът е приел, че в тези имоти са разполагани двата пчелина, по време на "пашата", като е съобразено и обстоятелството, че единият от съдружниците в Апиа Мед ООД разполага с необходимата квалификация на "пчелар" за осъществяване на дейността. При тези фактически данни, в обжалваното решение е обоснован краен извод, че от страна на ревизиращият орган се установява изпълнението на условията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и са спазени изискванията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък и ДДС. Решението е неправилно постановено. Основателен е основният касационен довод за неправилно приложение на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В противоречие с доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел, че се установява наличието на укрити приходи от добив на пчелен мед, които представляват основание за облагане на Апиа Мед ООД по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК за 2008 г. и 2009 г. Според фактическите констатации в ревизионния доклад и ревизионния акт тези основания са мотивирани единствено с констатираната разлика между отчетените от ревизираното дружество количества произведен пчелен мед и средния добив на пчелен мед в региона по официални статистически данни на МЗХ. В хода на ревизията, както при проверките в счетоводството на ревизираното лице, така и чрез другите предприети процесуални действия от органите по приходите, не са установени факти и обстоятелства за укрити от дружеството приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, получени от производство и продажба на пчелен мед, в количества по-големи от декларираните. В данъчния процес в тежест на органите по приходите е да установят при условията на пълно доказване наличието на основанията за облагане по аналог. В случая, посоченото в ревизионния акт основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК не е подкрепено с каквито и да било фактически констатации и доказателства, освен съпоставката между публикуваната агростатистика за 2008-2010 г. и добивите от мед, декларирани от дружеството. Определеният среден добив на пчелен мед въз основа на статистическите данни на отдел "Агростатистика" при МЗХ за регион Южен Централен, според доклада от предварителната проверка на ревизираното лице, респективно тези за Старозагорска област според мотивите на ревизионния доклад, без наличието на други данни за получен от ревизираното лице приход от производство и продажби на пчелен мед в количество по-голямо от декларираното, не са включени в хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 1-т. 8 ДОПК, при които ревизията се провежда по особения ред. В конкретния случай в хода на ревизията не е извършено сравнение между добива на мед от Апиа Мед ООД и други производители в същия район на с. Главан, обл. Стара Загора. Не е извършена съпоставка между декларираните от дружеството разходи за придобиване на пчелни кошери, пчелни семейства и разходите по отглеждането им и приходите от производството на мед. В тази връзка не се твърди нарушение на принципа за съпоставимост на приходите по чл. 4 от ЗСч и приложимия СС 18 "Приходи", респективно укрит добив на мед и укрити приходи от реализация на такъв на това основание. При постановяване на решението съдът не е обсъдил заключението на вещото лице, макар и да е посочил в мотивите, че го кредитира, с изключение на констатацията за отчетена смъртност 10 % при пчелните семейства. В това отношение са основателни доводите на процесуалните представители на касатора, че заключението по същество не е обсъдено. В тази връзка съдът не е съобразил експертното заключение, в частта, в която е посочено, че районът на с. Главан съществено се различава в природно и медоносно отношение от районите на гр. Гълъбово и град Стара Загора и се характеризира със съкратен продуктивен сезон (април до средата на юни), както и в частта, в която е посочено, че особеностите на района на с. Главан определят ниска месопродуктивност на пчелните семейства, стопанисвани от "Апиа Мед" ООД - среден добив около минималния за страната и е неприложимо сравнение със средния добив на пчелен мед за Югоизточен район, който включва обл. Бургас, Сливен, Ямбол и Ст. Загора. Освен това при извършената съпоставка между данните на отдел Агростатистика към МЗХ и декларирания от ревизираното лице добив на мед не са отчетени разходите за производство. Това е сторено в експертното заключение, според което при отчитане на тези данни - декларираният от дружеството добив за 2008 г. е напълно реален. Въз основа на извършените проверки, даденото от експерта заключение е, че пчелните семейства на Апиа Мед ООД показват своите възможности през пчеларския сезон на 2010 г. При тези фактически данни и доказателства, неправилно първоинстанционният съд е приел, че разликата между статистическите данни за среден добив на пчелен мед съгласно бюлетин на отдел Агростатистика на МЗХ за 2009, 2010 г. и 2011 г. и декларираният от ревизираното лице добив на пчелен мед за ревизираните периоди на 2008 г. и 2009 г., представлява укрит приход и обоснова основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане с корпоративен данък върху данъчна основа, формирана по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. За пълнота на изложеното следва да се посочи, че непризнаването на приход от 22 000 лева към момента на ефективното отпускане на безвъзмездна помощ по програма САПАРД през 2008 г., не представлява укрит приход и не е посочено в ревизионния акт като основание за облагане по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Тази сума видно от мотивите на ревизионния доклад е участвала при формиране на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, но не е послужила като основание за преминаване към облагане по аналог на касатора, поради което не променя изводите за неправилност на обжалваното решение относно преценката за наличие на основание за облагане по особения ред. След като от доказателствата по делото не се установяват приходи от продажби на пчелен мед в количество по-голямо от декларираното, неправилно съдът е приел за законосъобразно и извършеното с ревизионния акт начисляване на ДДС в данъчни периоди м. 12.2008 г. и м. 12.2009 г. Липсват фактически констатации при ревизията за производство на мед от "Апиа Мед" ООД в количество по-голямо от декларираното. Не са установени и извършени продажби на трети лица, които не са отчетени от ревизираното дружество, както и момента на тяхното извършване. Поради това не се установява, да е налице укрит приход, за който дружеството не е изпълнило задължението си за начисляване на ДДС в процесните данъчни периоди. Като е достигнал до други изводи и е приел, че основанието на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е доказано, първоинстанционният съд е постановил решението си в противоречие с установените по делото факти и при неправилно тълкуване и прилагане на правилата, регламентиращи облагането по аналог. Неправилното приложение на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК има за последица и неправилно приложение на чл. 71, ал. 1 от ЗКПО при преценката за материална законосъобразност на извършената корекция в размера на данъчната загуба от минали години, която подлежи на приспадане и определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2010 г. и съответните лихви. С оглед на изложеното налице са посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното решение, включително и в частта за разноските. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да се реши по същество, като се отмени ревизионния акт, с който са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и ДДС и извършената корекция в размера на декларираната данъчна загуба за 2009 г. При този изход на спора, разноски се дължат на касатора за двете съдебни инстанции в общ размер от 275 лева. По делото не са налице доказателства за заплащане на договореното от Апиа Мед ООД адвокатско възнаграждение по банков път, поради което такова не следва да се присъжда. Водим от горното Върховният административен съд, първо отделение