Решение № 7573 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9719/2015 г.

Решение № 7573 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9719/2015 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Медикал - Д. К.", гр. Бургас, подадена чрез от адв. Пунова, против Решение № 961/01.06.2015 г. на Административен съд - Бургас, по адм. дело № 887 по описа за 2014 г., с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 021301889/09.12.2013 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и инспектор по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 94/21.03.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас, с който на ЕТ "Медикал-Д. К.", при ревизия по реда на чл. 122 ДОПК са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и здравноосигурителни вноски по ЗЗО - годишно изравняване за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и са присъдени в тежест на жалбоподателя разноски за юрисконсултско възнаграждение за Д"ОДОП"-Бургас в размер на 1103, 77 лева. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и необоснованост на решението, като постановено в противоречие с доказателствата по делото и нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Твърди се, че решението на съда е в противоречие с практиката на ВАС по идентични на настоящия казус, в противоречие със заключението на приетите по делото ССчЕ и СГЕ, с които се опровергават твърденията в РА, че стоките са доставени на търговеца и по-конкретно, че фактурите в голямата си част не носят подписът за "получател" на лицето Д. К., представляваща едноличния търговец, също - в противоречие с практиката на ВАС по приложението на чл. 124а ДОПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по същество, с което да се отмени РА. В съдебно заседание касаторът е представляван от адв. Пунова, която поддържа касационната жалба, представя допълнителни писмени бележки и претендира присъждане на направените по делото разноски, за които представя списък и доказателства. Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас, не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срок, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, както следва: за 2008 г. в размер на 4017, 21 лв., за 2009 г. в размер на 3298, 62 лв., за 2010 г. в размер на 1394, 83 лв. и за 2011 г. в размер на 982, 59 лв., и съответните лихви за забава. Установени с РА, по реда на чл. 124а ДОПК и задължения за здравноосигурителни вноски - годишно изравняване, както следва: за 2007 г. в размер на 173 лв., за 2008 г. в размер на 1267, 20 лв, за 2009 г. в размер на 1670, 40 лв., за 2010 г. в размер на 613, 51 лв. и за 2011 г. в размер на 374, 54 лв. и са начислени съответните лихви за забава. ЕТ "Медикал - Д. К.", гр. Бургас, е извършвала търговска дейност в обекти: аптека "Младост" в ж. к. "Славейков" до бл. 61, гр. Бургас, дрогерия в хотел "Зефир" в к. к. "Слънчев бряг" и аптека в хотел "Сирена" в к. к. "Слънчев бряг". След извършена справка в информационната система на НАП служебно е установено, че към търговеца са били издадени фактури от други търговци - регистрирани по ДДС, но в счетоводството на ревизираното лице не са били отчетени покупки на стоки по фактури, издадени от тези търговци: "Стинг" АД, "Софарма трейдинг" АД, "Ей енд Ди фарма България" ЕАД, "Глория интернешънъл лимитид" ЕООД и "Хигия" ЕАД. Извършени са насрещни проверки на доставчиците, като констатациите са следните: Издадените от "Стинг" АД през периода 2007 г. -2011 г. фактури са посочени в справка с информация за номерата, датите, стойността, начина на плащане, дата и час на издаване на фактурите и на експедицията от склада и лицата доставили стоките в аптеката. Плащането е било извършено в брой, с издаване на фискален касов бон от мобилно устройство, който се прикрепва към оригинала на фактурата, като при отчитане на парите в касата на дружеството, фактурите са били закривани като платени. От проверката при този доставчик е било установено, че на жалбоподателя са били продавани лекарствени продукти, санитарно-хигиенни материали, козметика и други подобни от продуктовата гама. За доставките не са били съставяни приемо-предавателни протоколи и транспортни документи. Заявките са се извършвали по телефон, като в момента на заявката се генерира фактура, като по нея се набира и експедира стоката с транспорт на доставчика, който е уточнил, че не се съставят транспортни документи, тъй като с един курс се изпълняват множество доставки и в пътните листи се посочват населените места, а не конкретните търговски обекти. Този доставчик писмено е обяснил, че тъй като издава около два милиона фактури годишно, поради тази причина не представя копия на издадените към жалбоподателя общо 2617 броя фактури, но ги представя на оптичен носител (приложен по делото), обединени във файлове, подписани с електронен подпис. След извършена съпоставка на декларираните от ревизираното лице покупки и извършените доставки по фактурите на "Стинг" АД органът по приходите е установил разлика общо в размер на 180 671,02 лв. за петте ревизирани години, съобразно описание в таблица в РД. При извършената насрещна проверка на "Софарма трейдинг"АД са представени заверени копия на фактури за 2010 г. и 2011 г., които този търговец е включил в дневника си за продажби и справката-декларация за съответните данъчни периоди. Представил е обяснения, в които е посочил, че стоките по издадените от него фактури към жалбоподателя са били изписани от сметка 304 през месеца на продажбите, предмет на доставка са били лекарствени средства и медикаменти, санитарни материали и козметика, като транспортът е бил за негова сметка. Извършвана е предварителна заявка, като стоката се изписва от оператор в склада и се доставя на обекта на клиента. Представени са копия на фактурите, като е посочено, че стоката е била получавана срещу подпис от представляващ на ЕТ "Медикал - Д. К.". След извършена съпоставка на декларираните от ревизираното лице покупки и извършените от "Софарма трейдинг" АД доставки към жалбоподателя е установена разлика общо в размер на 213 259,16 лв. за петте ревизирани години, съгласно описание в таблица в РД. При насрещната проверка на "Ей енд Ди фарма България" ЕАД са представени заверени копия на 199 бр. фактури за периода 2008 г. -2011 г., като е констатирано, че стоката по тях е била получена срещу подпис с името на едноличния търговец. Предмет на доставките са лекарствени продукти, медикаменти, санитарни материали и козметика. Търговецът е обяснил организацията на работата, като се извършва предварителна заявка от клиента, стоката се изписва от оператор в склада в гр. Бургас и се доставя на търговския обект за сметка на доставчика. При получаване на стоката приемащият в обекта полага подпис, като плащанията са били извършвани в брой срещу издадена касова бележка от мобилен касов апарат от шофьора. След извършена съпоставка на декларираните от ревизираното лице покупки и извършените от този доставчик към жалбоподателя доставки, органът по приходите е констатирал разлика в размер на 93 200,92 лв. за петте ревизирани години, съобразно описание в таблица в РД. От "Хигия" ЕАД са представени заверени копия на фактурите, като констатацията е аналогична - стоката е била получена срещу подпис от името на представляващия ЕТ "Медикал - Д. К.", а от хронология на сметка 411 клиент ЕТ "Медикал Д. К." е установено името на клиента, № и дата на издадените към него фактури, начин и дата на плащане. Разплащанията са били извършени в брой, като транспортът е за сметка на доставчика. Дадени са обяснения, видно от които заявката се приема по телефона, като се въвежда в програмата на дилъра (доставчика), в резултат на което се съставя фактура. По нея се набира стоката от склада, като с предаването на фактурата на мястото на получаване на стоката, тя играе ролята и на приемо-предавателен протокол. Тъй като плащането се извършва в брой, то се осъществява чрез шофьора, който има мобилно фискално устройство и издава касов бон. Впоследствие, шофьорът отчита на касиера по опис получените суми, като описа съдържа името на клиента, № на фактура и сумата по нея. След извършена от органа по приходите съпоставка между декларираните от ревизирания търговец покупки и извършените от "Хигия" ЕАД доставки през 2008 г. е установена разлика в размер на 2 511,51 лв. От "Глория интернешънъл лимитид" ЕООД са представени заверени копия на фактурите издадени към ревизираното лице, за които органът по приходите също е посочил, че стоката по тях е получена срещу подпис от името на представляващия ЕТ. Представена е хронология на сметка 411 клиент ЕТ "Медикал Д. К." за периода 2007 г. -2011 г., като предмет на доставките са били лекарствени средства, санитарни материали и козметика. След извършена от органа по приходите съпоставка между декларираните от ревизираното лице покупки и извършените от "Глория интернешънъл лимитид" ЕООД доставки към жалбоподателя през 2008 г. и 2009 г. е установена разлика в общ размер от 4 467,53 лв. В отговор на искания за представяне на документи и писмени обяснения ревизираното лице е посочило, че не притежава други фактури, освен представените от него в хода на ревизията. Проверката в счетоводството установява, че процесните фактури не са осчетоводени. Счетоводството е с отчитане само по стойност, без аналитични регистри. При така установените в хода на ревизията данни, РА е издаден на основание чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Ревизията е извършена по особения ред регламентиран в нормата на чл. 122 от ДОПК, тъй като органът по приходите е установил обстоятелства по този чл. - ал. 1, т. 2 - данни за укрити приходи и доходи. Констатирано е, че жалбоподателят не е осчетоводил множество фактури, издадени от "Софарма трейдинг" АД, "Стинг" АД, "Глория Интернешънъл лимитид" ЕООД и "Ей енд Ди фарма" ЕАД. Данните за процесните фактури са, че са включени в справките-декларации и дневниците за продажби на посочените като издатели доставчици. Предметът на доставките са медикаменти, санитарни материали и козметика, изцяло в съответствие с упражняваната от ревизираното лице търговска дейност в аптеки и дрогерии в гр. Бургас и к. к. "Слънчев бряг". При определяне и начисляване на средната надценка на продадените стоки, органът по приходите е ползвал данни от достоверни документи - оборотна ведомост, ОПР и ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, с които ревизираното лице декларира резултатите от стопанска дейност по години. След извършена съпоставка между отчетната стойност на продадените стоки и приходите от продажба на стоки, които данъчно-задълженото лице декларира по години органът по приходите е определил средна търговска надценка по изведена за целта формула - нетния размер на приходите минус отчетната стойност на продадените стоки х 100, в резултат на което е определил търговската надценка по години, както следва: за 2008 г. - 25.60%, за 2009 г. - 25.50%, за 2010 г. - 23.90% и за 2011 г. - 21.64%. Посочил е, че тъй като в нарушение на чл. 9, т. 3 от ЗСч търговецът няма аналитична отчетност на стоките в аптеката, това налага определяне на средна търговска надценка, а не диференцирането й по групи стоки. На така определената данъчна основа, формирана на база отчетна стойност по неотразените в счетоводството на търговеца фактури, издадени от доставчиците: "Стинг" АД, "Софарма трейдинг" АД, "Ей енд Ди фарма България" ЕАД, "Глория интернешънъл лимитид" ЕООД и "Хигия" ЕАД, при установена от ревизиращите органи % средна годишна надценка, са установени задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008, 2009, 2010 и 2011 г. в посочените размери и лихви. На тази база, като е съобразил, че търговецът е самоосигуряващо се лице, като пенсионер поради навършване на възраст и е декларирало, че ще се самоосигурява само по Закона за здравното осигуряване, с РА са били установени и допълнителни здравно-осигурителни вноски по размери посочени годишно за 2007, 2008, 2009, 2010 и 2011 години, по реда на чл. 124а ДОПК за период от 2007 г. до 2011 г., включително. В хода на оспорване на РА по административен и съдебен ред, ревизираният търговец отрича да е получавала стоки от горните доставчици по представените от тях фактури, оспорва реалност на доставките, с твърдения, че подписът като "получател" не е положен от нея, за което е била допусната и приета от съда съдебно-графическа експертиза. Оспорвала е и размера на установения от ревизиращия екип "укрит приход" от последваща продажба, както и определената от ревизиращия орган % на надценка, но по допуснатата и приета ССчЕ не е зададен въпрос, свързан с това оспорване. Аргумент на жалбоподателя е бил, че фактурите не носят нейния подпис. Във връзка с това възражение, е допусната и приета по делото съдебно-графологична експертиза, със задача да установи дали подписите във фактурите за "получател" са били положени от търговеца Д. К. Експертът е посочил, че част от фактурите са подписани от г-жа К., а друга част - не са и това е видимо с просто око. В допълнение е посочил, че след като се изследват не оригинали, а копия, подписите в част от фактурите са нечетливи. След като не е налице годен материал за изследване на подпис - липсва оригинал на документа, експертизата не може да се цени в цялост. Правилно съдът е обосновал извод, че наличието на подпис на получател във фактурата не е изискване по ЗСч, поради което не е решаващ аргумент за да не се ценят представените документи като ползващи се с доказателствена сила. Липсата на подпис за получател по някои от фактурите, само по себе си не е обстоятелство изключващо осъществяването на сделките, тъй като в чл. 7, ал. 1 ЗСч, включително в редакцията на нормата действала през ревизирания период, не съществува изискване за посочване на такива данни за получателя по доставката. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. За целите на данъчното облагане при преценката за съдържащите се във фактурата реквизити, винаги трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. Това означава, че реквизитите на фактурата не следва да се възприемат изолирано. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно събитие и начислен данък. Като частен документ, който се издава от доставчика, той се подписва от него. В това се изразява материалната й доказателствена сила. Дадени са обяснения за доставките, осъществени от доставчиците. Всички доставчици са действащи търговци и е могло да бъдат проверени от вещото лице по допуснатата от съда съдебно-счетоводна експертиза, включително и по регистрите на складовете им в съответните райони. Такава задача не е била поставяна на вещото лице, тъй като експертизата е допусната по искане на жалбоподателя и въпросите са единствено свързани със счетоводството на фирмата на едноличния търговец, а не и тези на доставчиците, които са безспорно действащи търговци и се намират на данъчните си адреси и всички документи, свързани с издадените фактури, свързани с реалността на доставките е можело да бъдат проследени с експертиза. По отношение на фактурите, издадени от доставчиците, предмета на документираните доставки е от естеството на обичайната дейност на едноличния търговец - осъществяване на търговска дейност в аптеки и дрогерии с район на действие на обектите в гр. Бургас и к. к. "Слънчев бряг". Както правилно е приел съдът, неоснователно е възражението на жалбоподателя, че сделките по процесните фактури не са осъществени, респективно стоките по тях не са получени, съответно продадени на трети лица. Представените фактури и обяснения по административната преписка, се ползват с доказателствена сила, както правилно е приел съдът. Изводите, че фактурите отразяват реални стопански операции са обосновани с данните по делото и правилно на основание чл. 52, ал. 1 ДОПК тези документи, третирани като частни документи, издадени от доставчиците, са кредитирани и от съда. На основание чл. 57, ал. 1 ДОПК писмените обяснения на доставчиците са допустими в ревизионното производство, тъй като с тях се установява достоверността и авторството на неподписани документи и данни от технически носители. Изводът за получаването на стоките от ревизираното лице е обоснован с отразяването на фактурите в дневниците за продажби и в съответните справки - декларации на всеки един от доставчиците, обсъдено с останалите доказателства. В тази връзка, в хода на ревизията са събрани посочените доказателства, налични са и писмени обяснения на лицата, представляващи съответните доставчици за реалното осъществяване на доставките, за начина на плащане и за транспортиране на стоките. С включването на фактурите в дневниците за продажби и справките - декларации на съответните търговци, същите са декларирали задължение за ДДС, както и съответния приход от продажбите, затова обясненията на търговците, които потвърждават данните по тези документи, следва да се разглеждат като съдържащи неизгодни за тях факти и обстоятелства, предвид което, като частни писмени документи се ползват с доказателствена сила. Фактурите, всички с подпис, както на доставчик, така и на получател, установяват реална доставка на стоки, като изводите са въз основа на констатациите от извършените насрещни проверки на доставчиците в хода на ревизията, установените данни за отразяване на фактурите в дневниците за продажби, съответно - в справките-декларации, с което данъкът е изискуем от доставчиците, както и данни за отчитане на приходите от продажбите, водещо също до данъчни задължения за доставчиците, които като неблагоприятни обстоятелства не биха били потвърдени от тях в случай на неосъществени доставки. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана стопанска операция. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали е подписана или не от представляващия едноличния търговец, каквито са възраженията от жалбоподателя в конкретния случай. Правилно е установено от съда, че предвид създадената организация на работата по доставките, за което са били депозирани писмени обяснения от доставчиците, става ясно, че поръчаните стоки се предават на намиращото се в обекта на получаване лице, което не е задължително да бъде точно представляващия търговеца, а е възможно (дори е обичайно) да бъде негов служител, работещ в обекта, при това ревизирания търговец има няколко аптеки и дрогерии, както в гр. Бургас, така и в к. к. "Слънчев бряг", което прави невъзможно постоянното присъствие на собственика и едноличен търговец Д. К. във всички обекти към момента на всяка от доставките, за да е положен подписът за "получател" върху всяка една фактури лично от нея, въпреки, че като "получател" е вписано нейното име. Това обстоятелство изрично е отбелязано и от търговеца Д. К. в жалбата си, в която изрично е вписала, че подписи за предаване по фактурите са поставяни и от служители в аптеката. В този смисъл, дори и фактурите да са били подписвани от служител на търговеца при получаването на стоките, това не означава, че стоките не са били получени от него, в негова полза, за упражняваната от него търговска дейност и това по никакъв начин не го освобождава от задължението му да ги отрази в счетоводството си, да отчете разход за закупуването им, респ. приход от продажбата им. Видно е също така, че част от фактурите носят подписа именно на г-жа К., поради което възражението за липса на доставки с този аргумент - липса на подпис на получател именно положен от К. като едноличен търговец и представляващ фирмата, не е аргумент, който следва да се съобразява. Механизмът на доставки е отразен в писмените обяснения на всички доставчици, които изрично установяват, че доставките са по заявка и в рамките на 24 часа са доставяни с транспорт на доставчика, съответно от негов склад в региона, заплащането е в брой на шофьора, който е приносител на фактурата и съответно, издава фискален бон за заплащането от мобилно фискално устройство. Пътни листи и товарителници не са представени, тъй като маршрутите са до различни обекти и различни места в района, с различни получатели, съобразно поръчките за деня. Неоснователно е и възражението за неправилно определена надценка от ревизиращия орган, която повлиява и размера на установените приходи. Тази констатация на органа по приходите не е оборена успешно от жалбоподателката. По нейна инициатива по делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза, но подобен въпрос не е поставен на вещото лице и в този смисъл по делото не са събирани доказателства относно стойността на надценката, на която са продавани медикаментите и други материали от търговеца в аптеките и дрогериите му, а и е невъзможно този факт да се проследи, поради липсата на аналитична отчетност на стоките, които са отразявани само стойностно, а не по вид. Приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, потвърждава, че липсва аналитична отчетност в счетоводството на търговеца, поради което не може да се установи видът на стоките, нито да се проследи по оборотни ведомости. С оглед изложените мотиви следва да се приеме, че в случая са били налице материалните предпоставки за извършване на ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК, основанията за това са подкрепени от събраните в хода на ревизията доказателства и с оглед правилото на чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации в ревизионния акт се смятат за верни до доказване на противното. При определянето на основата за облагане органът по приходите е взел предвид вида и характера на фактически осъществяваната дейност, официалните документи и документите с достоверни данни - протоколи за извършени насрещни проверки на доставчиците на ревизираното лице. Събраните в хода на съдебния процес доказателства, вкл. посредством извършените експертизи, не оборват успешно и в условията на пълно насрещно доказване констатациите на органа по приходите. Материалният закон е правилно приложен, като съобразно установения размер на недекларираните приходи от продажби е определена основата за облагане и определяне на задължението по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. По изложените съображения, решението в тази обжалвана част, с която е отхвърлена жалбата срещу РА с установени задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е правилно и следва да бъде оставено в сила. Основателна е касационната жалба в твърденията за неправилно приложение на чл. 124а ДОПК за периоди, преди приемането на текста - м. 02.2011 г. С тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/15 г. ОСС на Върховния административен съд реши, че разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Съобразно даденото тълкуване на процесната разпоредба от ОСС на ВАС, установените с РА вноски по ЗЗО за данъчните 2007, 2008, 2009 и 2010 години са незаконосъобразни, поради което като е отхвърлил жалбата в тази част, съдът е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него, да се постанови друго по същество, с което да се отмени Ревизионен акт № 021301889/09.12.2013 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и инспектор по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 94/21.03.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас, с който на ЕТ "Медикал-Д. К.", по реда на чл. 124а ДОПК са установени допълнителни задължения за здравноосигурителни вноски по ЗЗО - годишно изравняване за 2007 г. в размер на 173 лв. и лихви - 113, 91 лв., за 2008 г. в размер на 1267, 20 лв. и лихви - 651, 81 лв., за 2009 г. в размер на 1670, 40 лв. и лихви - 620, 47 лв., за 2010 г. в размер на 613, 51 лв. и лихви - 178,45 лв. В останалата част, при приложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК за 2011 г. установените допълнителни вноски по ЗЗО при годишно изравняване, в размер на 374, 54 лв. и лихви - 61, 66 лв., са законосъобразно установени и решението в тази част, с която е отхвърлена жалбата срещу РА, също следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора ЕТ "Медикал - Д. К.", гр. Бургас, се дължат разноски, съобразно уважената част от жалбата, в размер на 1125 лв. за двете съдебни инстанции, съобразно представения списък на разноски общо в размер на 3015 лв. за двете съдебни инстанции. Присъденото на Дирекция "ОДОП"-Бургас юрисконсултско възнаграждение с обжалваното решение следва да се намали до размер 920 лв., като се отмени за присъдения размер до 1103, 77 лв., а за касационната инстанция не се дължи такова, поради неосъществена защита от Дирекция "ОДОП", която не е представила нито отговор по касационната жалба, нито се е явил процесуален представител в проведеното съдебно заседание във Върховния административен съд. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК върховният административен съд, състав на първо отделение