Решение № 13315 от 7.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 200/2016 г.

Решение № 13315 от 7.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 200/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., против решение № 2145/4.11.2015 г. по адм. д. № 2690/2014 г. по описа на Административен съд - П., с което е отменен РА № 261401294/30.05.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-П., потвърден в обжалваната част с Решение № 850/27.08.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П., за установени задължения за пряк данък по ЗДДФЛ, ЗОВ и по ЗДДС при ревизия по реда на чл. 122 и чл. 124а ДОПК за данъчни периоди от 1.01.2007 г. до 31.12.2008 г. по ЗДДФЛ и ЗОВ и от 1.01.2007 г. до 21.09.2009 г. по ЗДДС. И. са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът ЕТ "Ш.-К. К.", със седалище и адрес на управление в гр. Х., представляван от адв. Пишмишева оспорва касационната жалба, моли да бъде оставено в сила първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно по съображения изложени в писмена защита. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция, за които представя договор за правна защита и съдействие с отразено договорено и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 3000 лв. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от страна по делото, за която акта е неблагоприятен и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Основната дейност, декларирана от търговеца ЕТ "Ш.-К. К." е търговия на дребно с цигари, меса, хранителни и други стоки, осъществявана в два обекта - магазин за месо и магазин за хранителни други стоки, находящи се в гр. Х.. В обектите има наети 7 лица по трудово-правни отношения, за които ЕТ е представил съответните декларации. Оспореният РА пред първоинстанционния съд е издаден в ревизионно производство по реда на чл. 122 от ДОПК, при събрани доказателства за наличие на предпоставките по ал. 1, т. 2 от цитираната разпоредба. На определената данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК са установени задължения на търговеца за пряк данък по ЗДДФЛ за периоди 2007 и 2008 г., свързано с неосчетоводени фактури - данни за укрити приходи от продажба на доставени стоки и начислен ДДС. С РА по реда на чл. 124а ДОПК са установени и задължения за ЗОВ за 2007 и 2008 години. По отношение на задължителните осигурителните вноски съдът е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителен период преди влизането и в сила. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а от ДОПК е материално-правна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 от ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. Изводите на съда са в съответствие с приетото Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на Върховния административен съд. Правилно ревизионният акт е бил отменен в частта за задължителните осигурителните вноски и решението следва да бъде оставено в сила в тази обжалвана част. В останалата част, решението съдържа неправилни, противоречиви и необосновани мотиви, с погрешен краен извод за незаконосъобразност на РА, което налага отмяната му изцяло за установените задължения по ЗДДФЛ и по ЗДДС. При извършена ревизия на търговеца, във връзка с извършваната от него дейност - търговия в магазини за месо, цигари, хранителни и други стоки, е установено, че за закупени стоки по фактури, издадени от доставчиците "В." ООД, "К." ЕООД, "Д. Х." АД, "К." ЕООД, "М." ООД и "Х." АД, същите не са отразени в счетоводните регистри, които са посочени по периоди. Прието е, че стоките са реализирани на вътрешния пазар и е установен укрит приход - печалба до размера на търговската надценка, което ревизиращите органи са приели за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и основание за установяване на данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, за което са уведомили лицето по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК. В хода на ревизията, органът по приходите е инициирал осъществяване на насрещни проверки на процесните доставчици, в резултат на които са дадени обяснения от същите за начина на осъществяване на доставките. Видно от последните е констатирано, че от фирмите-доставчици са издавани фактури, представени са пътни листове и са посочени МПС. Съдът изцяло е игнорирал данните за укрити приходи на база данни от счетоводни регистри и СД на доставчици, които са дали и обяснения за начина на доставката на стоки, предназначени за търговската дейност на ЕТ. Установени са издадени фактури, без същите да са осчетоводени като вх...дящ стоков поток и които фактури липсват в счетоводната и търговска документация на ревизирания търговец. В хода на съдебното производство, във връзка с възраженията на оспорващия, съдът е изискал попълване на преписката с "оригинали" или "заверени копия" от фактурите, както и потвърждение на декларациите от доставчиците. Управители и съответно, шофьори на фирмите доставчици са разпитани като свидетели по делото, но съдът не е кредитирал показанията им като е приел наличие на противоречия. Прието е от съда, че издадените фактури и отразяването им в дневниците за продажбите и в справките-декларации за съответния данъчен период от страна на доставчиците не са достатъчни за обосноваване на извод за наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, които стоки ревизираното лице е реализирало, респективно получило облагаеми приходи. Отмяната на РА е обоснована с изводи в съдебното решение, че с оглед на събраните доказателства по делото, както и предвид липсата на доказателства по административната преписка, е оборена презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно верността на фактическите установявания в РА досежно приетото от приходните органи наличие на реализиран оборот, върху който не е начислен ДДС, в резултат на продажби на стоки, получени по фактури, които не са приложени по преписката и не са били представени, като изискани от съда, както и по фактури с подпис за получател, но същият не е на лицето К. К., като представляващ ЕТ "Ш.-К. К.", който извод съдът е обосновал като се е позовал изключително на приетата по делото съдебно-почеркова експертиза, от заключението на която е извел извод, че представените фактури с подпис на получател, не носят подписа на К. К., при което тези фактури не се ползват с доказателствена сила. Тези констатации на съда са неправилни и в противоречие с данните по преписката и са неотносими към всички доставчици и всички установени първични счетоводни документи, които не са намерили отражение в счетоводството на търговеца. Заключението на експерта по съдебно-почерковата експертиза е прието от съда като единствено доказателствено средство за оборване реалност на доставки по фактурите, налични по делото. Разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството въвежда задължително изискване само за подпис на съставителя на фактурата, а не за получателя, поради което не е решаващ факт за действителност на фактурите наличието или липсата на подпис от получателя. За целите на данъчното облагане при преценката за съдържащите се във фактурата реквизити, винаги трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. Това означава, че реквизитите на фактурата не следва да се възприемат изолирано. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно събитие и начислен данък. Като частен документ, който се издава от доставчика, той се подписва от него. В това се изразява материалната й доказателствена сила. Подписът на получател върху фактурите или липсата на такъв не е решаващ за формиране извод за недействително осъществени доставки по см. на чл. 6 ЗДДС и липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Ф. като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция, при това е налице и заплащане в брой, за което по делото има данни. От друга страна, протоколите от насрещните проверки представляват официални писмени документи, поради което административният съд е следвало да зачете доказателствената им сила във връзка с констатациите в тях, съдържащи данни за издадени данъчни фактури, отразени в съответните месечни СД на доставчиците, данни за реални доставки с осъществен от доставчика транспорт, с което е възникнало задължение за ДДС, за изпълнението на което задължение от страна на доставчиците няма спор. Има данни по делото, че доставчиците по приложените по делото фактури са намерени на адресите им и от същите са представени копия на фактури, фискални бонове и други доказателства, относими към осъществяването на доставчика - транспортът на стоките, които са съхранени и приложени по преписката. Допълнително, разпитани са като свидетели по делото управители и шофьори на част от фирмите-доставчици, но показанията им са преценени от съда като дадени от заинтересовани страни и са изключени изцяло по преценка на съда. Освен, че липсата на подписи положени от получателя върху процесните фактури е неотносим към спора факт, видно от приетото по делото заключение на експерта по съдебно-почерковата експартиза, същият е изследвал ксеро-копия от фактури, т. е. копие на подписи, а не оригинал на подпис, поради което изследваният материал е негоден за изготвяне на съдебно-почерковата експертиза, което съдът е следвало да съобрази. Отделно, съдът не е съобразил обстоятелството, че предприятието на едноличния търговец К. К. осъществява дейността си в два търговски обекта и има назначени 7 лица по трудово-правни отношения, които са и вероятните лица положили подписите върху фактурите с подпис за получател. Съдът при неизпълнение на служебното начало не е изследвал тези обстоятелства в съпоставка с данните по другите събрани доказателства. Обективно невъзможно е всички доставки и в двата търговски обекта да е получавал лично представляващия К. К., за да се направи крайния извод, че след като фактурите не носят неговия подпис, не се ползват с доказателствена сила. В тази връзка са и показанията на свидетелите, че не познават лицето К. К., а са доставяли стоките на работещите лица в обектите, което съдът не е съобразил. Безспорно е установено, че процесните фактури, които са приложени по преписката и допълнително представени по делото, като изискани от доставчиците, са издадени от посочените в тях доставчици, намерили са отражение в счетоводството на доставчиците, че ДДС по тях е начислен и внесен в бюджета - факти, които не са опровергани. Към фактурите, освен обяснения на управителите на фирмите-доставчици, са представени и доказателства за начина на осъществяване на доставките, с транспорт на доставчика и в обектите, където се осъществява търговската дейност, каквато е обичайната практика в обекти за търговия на дребно със стоки от вида на отразените във фактурите, в съответствие със стоките, които са предмет на продажба от ревизирания ЕТ в двата магазина, находящи се в гр. Х.. За част от фактурите, които не са представени, съдът е приел, че липсват първични счетоводни документи, с което е оборена констатацията на ревизията за неосчетоводени фактури от ЕТ. В тази част, решението е с правилни изводи, но тъй като фактурите не са отграничени стойностно в съдебното решение и съответно - не е била назначена ССчЕ със задача да отграничи приходите по фактурите, които са приложени по преписката и допълнително представени, след отмяна на съдебното решение като неправилно в тази част, настоящата инстанция не може да се произнесе по съществото на спора, тъй като за това е необходимо да се осъществят нови фактически установявания, което ще лиши страните от двуинстанционност на съдебното производство. По изложените съображения, решението в тази част за установени задължения по ЗДДФЛ за 2007 и 2008 години и по ЗДДС от 1.01.2007 г. до 21.01.2009 г., следва да се отмени и делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг състав, който да отграничи съществуващите по преписката и представените по делото фактури, да ги установи и стойностно, като за целта да назначи съдебно-счетоводна експертиза, която да установи въз основа на тези доказателства данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 ДОПК и съответно - задълженията по ЗДДФЛ и ЗДДС само на база съществуващите по преписката и допълнително представените по делото фактури, независимо дали съдържат или не съдържат подпис на получател, тъй като това обстоятелство е неотносимо към доказателствената стойност на фактурите. При този изход на спора, в частта с която отменителното решение е оставено в сила, присъдените на ЕТ разноски за първата съдебна инстанция следва да се отменят за размера над 1 017 лева. За касационното производство, на ответника по касация, съобразно потвърденото отменително решение следва да се присъдят разноски в размер на 758 лв. При новото разглеждане на делото, съдът ще се произнесе и по разноските, съобразно материалния интерес в останалата обжалваема част на РА, съобразно изхода на спора, относно установените задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,