Решение № 7472 от 21.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1823/2021 г.

Решение № 7472 от 21.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1823/2021 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - град София, при ЦУ на НАП, против Решение № 5785/23.10.2020 г., постановено по адм. дело № 4916/2020 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221919000071-091-001/04.11.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 614/15.04.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София, при ЦУ на НАП по отношение определените на Ц. В., в качеството му на ЕТ"Нивал - Ц. В. ", гр. София задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчен период от 01.01.2017 г. - 31.12.2017 г. в размер на 13 502, 11 лева и лихва в размер на 2 074, 24 лева и са присъдени разноски. В касационната жалба се излагат съображения, че решението е неправилно, поради на нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните доводи се отнасят до неправилност на изводите от фактическа и правна страна на съда относно лицето, което е осъществявало правно регламентираната дейност по обучаването на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство /МПС/, респ. данъчно задължено лице във връзка с реализираните от тази дейност приходи; относно броя на обучаващите се; относно стойността на обучението; както и относно моментът в който услугата следва да се счита за завършена. Подборни съображения излага в касационната жалба. Настоява за отмяна на решението и решаване на спора по същество, като се потвърди оспореният ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски, вкл. и юрисконсултско възнаграждение. Ответникът – Ц. В. в качеството му на ЕТ "Нивал – Ц. В. ", чрез процесуалния си представител адв. П. оспорва касационната жалба по съображения, изложени в пледоарията по съществото на спора. Настоява за оставяне в сила на решението и присъждане на разноски за касационната инстанция, съгласно представения списък по чл. 80 от ГПК. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение като взе предвид данните по делото и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: С оспорения РА на Ц. В., в качеството му на ЕТ "Нивал - Ц. В. " са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчен период от 01.01.2017 г. - 31.12.2017 г. в размер на 13 502, 11 лева и лихва в размер на 2 074, 24 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - укрити приходи от стопанска дейност като едноличен търговец с предмет обучение на водачи за придобиване на правоспособност за управление на моторни превозни средства. За 2017 г. от представените от Изпълнителна Агенция "Автомобилна Администрация" /ИА"АА"/ и от едноличния търговец доказателства ревизиращият екип е обобщил данните относно лицата, за които е прието да са били "обучени или обучаващи се кандидати" и за лицата, които са положили успешно практически изпит за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г., като е "извлечен" списък със 223 физически лица, записани за обучение през 2017 г. в учебен център /УЧ/ "Нивал" /изготвен като приложение към Ревизионния доклад /РД//. Отречена е тезата на ревизираното лице, че част от курсистите са обучавани от инструктори, които макар и вписани в разрешителното, издадено на ЕТ"Нивал – Ц. В. ", са осъществявали тази дейност изцяло за собствена сметка, таксите са получавани единствено от тях и именно те декларират доходите си от тази дейност, с аргумента че след като разрешението за извършване на дейността е издадено на ЕТ, лицата посочени в приложенията към него имат статут на преподаватели, а не на титуляри на разрешението, респ. задължен за плащане на патентният данък за извършване на дейността по приложение № 4 към ЗМДТ, а именно – обучение на водачи на МПС, е титулярът на разрешителното – ЕТ "Нивал – Ц. В. ", и спрямо него следва да се извършва преценка за осъществяване на фактическия състав на чл. 61 и ал. 2 от ЗМДТ на база данните за всички лица, спрямо които е предоставена услугата, респ. заплатените от всички тях такси, за ревизирания период. При съпоставяне на тези установявания с подадените от ревизирания субект ГДД и ГФО е прието, че "декларираните пред НАП приходи в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ съществено се различава от предполагаемите приходи от обучение на водачи на МПС, за чийто брой е получена информация от ИА"АА", което е мотивирало органите по приходите да приемат наличието на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. От данните за извършените насрещни проверки на "лица, обучаващи се през 2017 г. и 2018 г. ", вкл. и от обясненията на един от инструкторите към ЕТ, е установена средна цена на курса за обучение на водачи на моторни превозни средства в размер на 450 лева. Данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. е определена след анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 2, т. 4, т. 8, т. 9 и т. 16 от ДОПК относно вида и характера на фактически осъществяваната дейност; платените данъци, такси, вноски; официални документи и документи с достоверни данни; брутните приходи; броя на заетите лица и други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата. На база така сторения анализ органите по приходите са приели, че съгласно данните от ИА"АА" и насрещните проверки на част от обучаващите се лица и един от преподавателите, осъществяващ обучението, общият брой физически лица, спрямо които през 2017 г. едноличният търговец е предоставил услугата по теоретично и практично обучение, за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство, са 223, цената на услугата е 450 лева на човек, при което задълженото лице е реализирало приходи за 2017 г. в общ размер от 100 350 лева. При тези фактически данни при издаването на ревизионния акт е прието, че е приложима разпоредбата на чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ, т. е. надвишен е максимално допустимия годишен оборот за облагане с патентен данък съгласно чл. 61 и ал. 2 от ЗМДТ и едноличният търговец подлежи на облагане по реда на ЗДДФЛ. На основание чл. 122, ал. 4 от ДОПК, е определена данъчна основа за облагане с данъци за 2017 г. в размер на 96 347, 38 лева (след приспадане от установените приходи в размер на 100 350 лева на признатите разходи за дейността в размер на 3 561, 02 лева и разходи за задължителни осигурителни вноски в размер на 441, 60 лева) и дължим данък върху доходите от стопанска дейност като ЕТ в размер на 14 452, 11 лева, при данъчна ставка от 10 %. След приспадане на внесения от търговеца патентен данък в размер на 950 лева е определен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 13 502, 11 лева, съответно лихви за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер на 2 074, 24 лева. За да отмени РА изцяло, първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, както и че от събраните по делото доказателства не се установява наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - укрити приходи от дейността като едноличен търговец, респ. за достигане на прага по чл. 61 и ал. 2 от ЗМДТ, като основание за облагане по реда на ЗДДФЛ. Съгласно изложените в решението мотиви този извод е сторен на база анализ на нормите на Наредба № 37 от 02.08.2002 г. за условията и реда за обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство и условията и реда за издаване на разрешение за тяхното обучение (наричана само Наредба № 37/2002 г.), въз основа на който е приет за неправилен подходът на органите по приходите да считат ЕТ за задължено за патентен данък по чл. 63 з от ЗМДТ лице по отношение на дейността на всички преподаватели и на всички МПС, включени в разрешителното му. В този порядък и макар да е приел за принципно правилен подходът на органите по приходите по използване на информацията, събрана в системата по чл. 27, ал. 7 от Наредба № 37/2002 г., при кредитиране заключението на вещото лице, съдът е извел изводи, че направеният анализ в хода на ревизията на тези данни е "избирателен и необоснован", като е приел, че от общо посочените 223 лица само 95 броя са успешно завършили курса и придобили квалификация през 2017 г., от които само 26 са били обучавани конкретно от Ц. В., като 101 от тях са завършили курса си през следващи години и не са платили такса за обучение през 2017 г., а 27 броя са напуснали през 2017 г. и са се записали в други школи. Или в обобщение е прието, че числото 223 е сбор от записали се и завършили, записали се, но не започнали обучение или преместили се в други школи или положили успешно изпити пред ИА"АА" през следващи години, а що се касае до изнесените от ревизираното лице, че общо 161 броя са положили успешно теоретичен изпит, съответно че 141 броя са положили успешно и практически изпит, то те се разпределят между всички преподаватели в учебния център, за което е прието че няма нормативна забрана. За необоснован е приет и изводът за стойността на обучителния курс в размер на 450 лева, за което е посочено че оценителска експертиза не е извършвана в хода на ревизията, а "предоставената информация от един от преподавателите в учебния център и данни от трима курсисти (при общо брой 223), касаещи 2017 г. и 2018 г., не са достатъчни за да я определят. При тези фактически данни съдът е обосновал извод, че неправилно данъчната основа е изчислена в РД и РА като умножение на броя курсисти от 223 по стойността на услугата в размер на 450 лева. От своя страна след като прецени наведените в касационната жалба доводи, и въз основа на служебната проверка за допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, съдът намира за установено от фактическа и правна страна следното: Преценката на касационната инстанция относно допустимостта на оспорения съдебен акт /а тя е служебна и се дължи всякога/, е препятствана от допуснатите пропуски в дейността на първоинстанционния съд във връзка с дължимата от него служебна преценка на допустимостта на жалбата с която е сезиран в аспекта на подаването й в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Първоинстанционният съд е установил, че РА е оспорен пред горестоящия в йерархията административен орган с жалба вх. № 94-Ц-151 от 15.11.209 г. и е приел, че считано от тази дата срокът по чл. 155, ал. 1 във вр. с чл. 146 от ДОПК изтича на 21.01.2019 г., а решението на ответника е постановено на дата 15.04.2020 г. Приел е, че "по делото не е представено споразумение по чл. 156, ал. 7 от ДОПК, но за съда не е налице основание да не се довери на посоченото в Решение № 614 от 15.04.2020 г., че срокът за произнасяне от решаващият орган е продължен по взаимно съгласие до 21.04.2020 г. ". Така стореният извод е напълно необоснован, като съдебният акт не може да почива на предположения. В тази връзка е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като не е указано на страните да ангажират доказателства за наличието на валидно сключено споразумение по смисъла на чл. 156, ал. 7 от ДОПК, при липсата на което доказателство очевидно при съобразяване и разрешението дадено с Тълкувателно решение № 7 от 11.12.2008 г. на ВАС по т. д. № 3/2008 г. се налага изводът, че оспорването пред съда е просрочено. Следва обаче да се отбележи, че довод за недопустимост на жалбата на посоченото основание не е заявен от ответника по делото, посочи се не са дадени указания към страните от страна на съда, съобразно задължението му по чл. 171, ал. 5 от АПК, а и в нарушения принципа на служебното начало и произтичащите от това задължения за съда, формулирани изрично в чл. 9, ал. 3 от АПК. Не е изпълнена и процедурата по чл. 151, ал. 2 от ДОПК. Този проблем не може да не бъде релевиран от касационната инстанция с оглед вмененото й задължение за осъществяване на служебна проверка за допустимостта на решението на първоинстанционния съд, а съобразно теорията и практиката, един съдебен акт е недопустим, когато съдът се е произнесъл по спор, с който не е бил сезиран, както и при разглеждане спора по същество, при наличието на абсолютна отрицателна процесуална пречка за това. Ако обаче бъде постановено касационно решение, с което по реда на чл. 221, ал. 3 от АПК бъде обезсилено първоинстанционното решение и делото бъде прекратено, то това решение няма да подлежи на обжалване. При това положение ответникът по касация в настоящото касационно производство и жалбоподател в първоинстанционното производство ще бъде лишен от възможността да ангажира съответни доказателства и от правото му спорът да бъде разрешен от две съдебни инстанции. На следващо място касационната инстанция счита че решението е неправилно постановено и по същество. В противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че не са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. По делото не е било спорно, че ЕТ "Нивал – Ц. В. " през ревизирания период е осъществявал дейност по обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС на територията на ОО"АА" – София-област, за което има издадено Разрешение № 3189 от 21.11.2012 г. с валидност до 21.11.2022 г. от Изпълнителния Директор на ИА"АА" по реда на Закона за движение по пътищата за учебен център с адрес: гр. София, ул. " Антим I" № 89. За 2017 г. лицето подава ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които декларира доходи единствено от тази дейност и декларация по чл. 61 н от ЗМДТ за облагане с патентен данък. В списъка към разрешението конкретно за 2017 г. са включени осем преподаватели, между които и Ц. В.. В списъка на учебните МПС към разрешението са включени такива, собственост на Ц. В. и такива, за които не се спори, че са собственост на физическите лица – преподаватели. Кандидатите за придобиване на правоспособност са вписвани в регистъра на учебния център на ЕТ "Нивал – Ц. " съгласно утвърдената учебна документация по чл. 18 от Наредба № 37/2002 г., както и са съставени изискващите се учебни картони /чл. 18, ал. 2 от Наредба № 37_2002 г. /. Същите след преминато обучение и успешно издържани вътрешни /теоретичен и/или практически/ изпити, са представяни за изпит /теоретичен и/или практически/ пред ИА"АА" от ревизирания ЕТ. Съгласно нормативните изисквания, успешното полагане на посочените вътрешни изпити е условие, за да бъде допуснат кандидатът до последните. Безспорно е също така и че ЕТ "Нивал – Ц. В. " не е отчел счетоводно приходи от обучението на всички кандидати, вписани в регистъра на учебния център и представени от него за изпити пред ИА"АА", а само от тези, на които преподавател е бил Ц. В.. По делото не са ангажирани доказателства за начина на уреждане на взаимоотношенията между ЕТ и всеки един от останалите преподаватели. За един от тях – П. С. са ангажирани доказателства, че е подал Данъчна декларация по чл. 61 н от ЗМДТ за облагане с патентен данък за 2017 г., вкл. и доказателства за внасянето му по сметка на Столична община /л. 113-121 от приложение № 1 от административната преписка/, като същото това лице и един от другите преподаватели – В. К., са декларирали, че са обучавали конкретно посочени физически лица за собствена сметка, макар и вписани в Разрешителното, издадено на ЕТ. Друг от преподавателите – Д. И. е дал обяснения в смисъл, че е обучавал част от кандидатите, средният размер на таксата е 450 лева, като при получаване на заплащане в брой е задържал част от средствата, за покриване на разходите си, а останалата е предавал на Ц. В., респ. при заплащане по банков път по сметка на ЕТ, последният е задържал част от средствата, а останалите са му предавани. Не се спори и че теоретичното обучение е осъществявано именно в учебния център на ЕТ "Нивал – Ц. В. ", както и че именно той е осъществявал административното обслужване във връзка с обучението, като е отчел всички направени разходи по поддръжката на учебния център. Срещу така отчетените общи разходи за дейността не са отчетени приходи в пълен обем, съответстващи на общия брой на обучените кандидати. В съществото си спорът между страните в процеса на първо място е свързан с отговора на въпроса, следва ли ревизираният субект да осчетоводява приходите от обучението на всички кандидати, вписани в регистъра на учебния център (каквото е становището на приходната администрация, дала й основание да възприеме наличието на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК), или само от тези, на които преподавател е бил конкретно Ц. В. (поддържаната теза от ответника по касация, споделена изцяло и от състава на първоинстанционния съд). Основателно е възражението в касационната жалба за неправилно приложение на материалния закон от състава на съда. Макар и подробно да е анализирал нормативната уредба, определяща реда и начина за осъществяване на обучението на кандидатите за водачи на МПС, съставът на АССГ е пропуснал да отбележи, че същата изключва тази дейност да бъде осъществявана от физически лица, които не са регистрирани по ТЗ /чл. 152, ал. 3 от ЗДП/, както и изричната забрана на чл. 27, ал. 5 от Наредба № 37/2002 г., правата по разрешителното да бъдат преотстъпвани. Т. е. дейността е извършвана от ревизирания ЕТ "Нивал – Ц. В. ", който притежава необходимото разрешение, посредством вкл. т. нар. преподавателия (според терминологията на Наредба № 37/2002 г.). С оглед на изложеното, неправилно и незаконосъобразно е отречена от състава на АССГ тезата на приходната администрация, че дейността по обучение на кандидати за шофьори, осъществена от ЕТ "Нивал – Ц. В. ", подлежи на облагане с преки данъци като цяло и при облагането следва да се вземат предвид всички всички приходи, получени във връзка с обучението на всички кандидати, включени в регистъра на неговия учебен център. Списъкът на лицата, преминали обучението, дори и спрямо обясненията на ЕТ е различен от списъка на лица, направили вноските, които са декларирани като приходи. Установеното несъответствие между броя на курсистите, които са преминали обучение и декларираните от лицето доходи от обучение на водачи на МПС за по-малък брой курсисти представлява укрит приход и основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по аналог. Или следва да се приеме, че противно на възприетото от състава на съда органите по приходите са се справили с възложенат им доказателствена тежест и са установили наличието на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Всъщност едно положение, в което търговецът не отчита общия обем приходи от такси, получени от обучаващите се, стъпвайки на правоотношения (а в случая следва да се посочи и че неясно какви, предвид липсата на доказателства по делото) между него и преподавателите, безспорно в същността си е отклонение от данъчно облагане, в който случай хипотезата на чл. 77 от ЗДДФЛ, препращаща към разпоредбите на ЗКПО за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане и по правилото на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчната основа не биха се влези в предвид тези сделки, а меродавна би била данъчната, основа, която би се получила при извършването на обичайни такива сделки от същия вид. Фактът дали част от тези физически лица са декларирали съответната част от приходите като свои не препятства данъчната администрация да предприеме действия по събирането на дължимите данъци от задълженото за тях лице и неоснователни са аргументите на ответника по касация за противното. Основателни са възраженията на касатора и относно необосноваността и неправилността на фактическите и правни установявания на първоинстанционният съд относно размерът на реализирания оборот за процесната 2017 г. и производния на него такъв относно това по кой ред следва да се извърши облагането - по общия ред на ЗДДФЛ, съгласно чл. 61 и, ал. 2 от ЗМДТ и чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ или по реда на ЗМДТ. Неправилно съдът е кредитирал заключението на ССЕ относно броя на курсистите, за които следва да се приеме, че са завършили обучението си, в аспекта на определяне момента, в който следва да се признае приходът от дейността. Основателно е възражението в касационната жалба, че съдът не е извършил никаква съпоставка на установения от вещото лице брой курсисти и тези, отразени в представените по делото доказателства от ИА"АА", в справките на самото ревизирано лице, както и в учебните картони на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС (относно вида, обема и продължителността на конкретно осъщественото обучение на съответния кандидат), в нарушение на изискванията на чл. 202 от ГПК. Всъщност установеният от вещото лице брой е определен на база лицата, които са започнали обучението си през 2017 г. и в рамките на същия ревизиран период са били представени и издържали успешно вкл. и практическия си изпит, провеждан от ИА"АА", но съдът не е дал отговор на въпроса е ли е това моментът, в който следва да бъде признат приходът от така извършваната услуга от ЕТ, съгласно изискванията на ЗСч и приложимия счетоводен стандарт № 18 "Приходи", при съобразяване и същността на дейността – теоретично и практическо обучение (или само едно от двете) на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС, в аспекта и на чл. 18 а и чл. 19 а от Наредба № 37/2002 г., към който момент всъщност приключва етапът на обучение, част от който не е успешното полагане на изпитите по реда на Наредба № 38 от 16.04.2004 г. за условията и реда за провеждането на изпитите на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство и реда за провеждане на проверочните изпити /виж чл. 2 от същата/. Установяването на този очевидно спорен между страните факт е следвало да бъде поставен като задача на вещото лице. В този смисъл е и формираната съдебна практика, изразена например в Решение № 1493 от 31.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2058/2012 г. и Решение № 12165 от 24.09.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1419/2013 г., I о. В хода на първоинстанционното производство не е изяснен и размерът на цена на услугите по обучение на водачи на МПС от страна на ЕТ. В тази връзка следва да се посочи, че съдът правилно е посочил, че изводите на органите по приходите за реално заплащана цена в размер на 450 лева са необосновани - липсват и не са ангажирани като част от представената на съда административната преписка материалите по извършените насрещни проверки на посочените курсисти в тяхната цялост, като отделно данните от едно и/или две лица не могат да обосноват такъв извод при общия брой на установените обучаващи се, а и евентуални данни за 2018 г. нямат отношение към процесната 2017 г. В нарушение на съдопроизводствените правила обаче съдът не е дал указания към приходната администрация, дължими съобразно посоченото вече правило на чл. 171, ал. 5 от АПК а и на чл. 9, ал. 3 от същия кодекс, че за това обстоятелство (за цена на обучителния курс, различна от декларираната от лицето и то точно във възприетия размер) не ангажира годни доказателства и доказателствени средства (за да се ползват фактическите установявания в РА с презюмптивната доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, те във всички случаи следва да почиват на такива и не могат да бъдат произволни). При така изложеното и броят на физическите лица, спрямо които следва да се счита че услугата е извършена конкретно през 2017 г., и размерът на таксата за обучение, които са от значение за преценката изпълнението на фактическия състав на чл. 61 и ал. 2 от ЗМДТ във вр. и с чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ., са останали неизяснени. Предвид всичко изложено настоящият състав намира, че при постановява на обжалваното решение са допуснати част от посочените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели и до неправилно приложение на материалния закон съставляващи касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. Изясняването на релевантните за облагането по чл. 122 от ДОПК факти, изисква назначаването на експертиза, вещото лице по която да отговори на следните въпроси: 1. Към кой момент съгласно изискванията на ЗСч и приложимият СС № 18 "Приходи" са на лице основанията за признаване на прихода от предоставяните от ЕТ услуги по обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС, вкл. и при съобразяване вида и обема на самата услуга (теоретично и практическо обучение, само теоретично или само практическо такова); 2. Съобразно отговорът на този въпрос и конкретните доказателства относно вписаната в регистъра по чл. 27, ал. 7 от Наредба № 37/2002 г. и в учебните картони на кандидатите информация относно вида и обема на предоставената услуга, да се даде отговор на въпроса какъв е броят на кандидатите и вида на предоставените им услуги, приходите от които следва да бъдат признати именно през 2017 г.; 3. Каква е цена на услугите по обучение на кандидати за правоспособност за управление на МПС – теория и практика, съответно само теория и само практика, за съответната категория, според данните от счетоводството на ЕТ; 4. Каква е пазарната цена на същите услуги определена по метода на сравнимите неконтролируеми цени съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, при съобразяване на пазарни аналози за съответната територия и категория, за която е извършвано обучението от ревизираното лице и 3. Съобразно отговорите на тези въпроси да се даде отговор и на въпроса преминат ли е прагът по чл. 61 и ал. 2 от ЗМДТ от ЕТ, съответно какъв е размерът на дължимия данък – главница и лихви, като вещото лице стори изчисленията в два варианта, съобразно отговора на въпрос № 3 и № 4. Поради това делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд съгласно чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, който след изпълнение на дадените му указания да разреши на първо място въпроса относно допустимостта на съдебния контрол, респ. в зависимост от това да се произнесе и по въпроса за законосъобразността на РА съобразно изискванията на чл. 160, ал. 2 във вр. и с ал. 4 от ДОПК. По въпроса за разноските, вкл. и пред настоящата касационна инстанция, следва да се произнесе съставът на АССГ при новото разглеждане на правния спор, съобразно правилото на чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,