Решение № 2505 от 20.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12213/2011 г.

Решение № 2505 от 20.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12213/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /"ОУИ"/ - Пловдив при ЦУ на НАП, срещу решение № 1379/04.08.2011 г., постановено по адм. д. № 560 по описа за 2011 г. на Административен съд Пловдив /АС/ с което частично е прогласен за нищожен и отменен в останалата част, Ревизионен акт /РА/ № 900200/14.09.2009 год., издаден от Христина Михайлова Бабачева - главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Кърджали, потвърден с Решение № 802 от 26.11.2009 г. на изпълняващия длъжността Директор на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по жалбата Стамен Петров Чакъров, чрез пълномощника си адв. Н. Иванова, в писмени бележки излага подробни доводи досежно правилността на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, с изключение на частта за присъдените разноски. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Производството пред АС е повторно и във връзка с Решение № 2781 от 24.02.2011 г., постановено по адм. дело № 11172 по описа на ВАС за 2010 г., с което е отменено Решение № 1127 от 22.07.2010 г., АС гр. Пловдив, постановено по адм. дело № 2216 по описа на същия съд и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Дадени са указания при новото разглеждане на делото, да се изследва въпросът относно валидността на оспорения РА, с оглед представения пред касационната инстанция ДАПВ № 611 от 09.03.2005 г., на ТД на НАП Кърджали, както и начина на формиране на данъчните основи за отчетните 2005 г. и 2006 г. Предмет на разглеждане пред АС е бил Ревизионен акт № 900200 от 14.09.2009 г., издаден от Христина Михайлова Бабачева - главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Кърджали, потвърден с Решение № 802 от 26.11.2009 г. на изпълняващия длъжността Директор на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на Стамен Петров Чакъров са определени допълнително задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2004 г. в размер на 1718.92 лв. и лихви за просрочие в размер на 1058.55 лв., задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ(отм.) за отчетната 2005 г. в размер на 4838.55 лв. и лихви за просрочие в размер на 2404.46 лв. и задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ(отм.) за отчетната 2006 г. в размер на 2831.76 лв. и лихви за просрочие в размер на 1033.12 лв. За да постанови обжалваното решение АС е приел, че при извършени проверки на Чакъров е констатирано, че за периода 2002 г. - 2007 г. е притежавал дялово участие в четири дружество. Чакъров е декларирал, че за проверявания период не е получавал доходи от тях, освен от "Арпезос" АД, където като чл. на управителния съвет през 2002 г. е получил 6857,14 лв., което е отразено и в ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ Декларирал е, че има заеми от банки и извършени сделки с недвижими имоти, конкретно индивидуализирани в обжалваното решение както и, че към 01.01.2002 г. е притежавал парични средства в размер на 200 000.00 лв., наследени от родители, баби и дядовци. Материалите във връзка с проверката са присъединени към ревизионното производство в хода на което са изготвени справки от Агенцията по вписванията и са установени банкови сметки на жалбоподателя. След преглед на банковите извлечения получени въз основа разрешение на РС гр. Кърджали е установено, че по сметките на ДЗЛ са постъпвали суми основно от върнати заеми от лицето Любомир Стефанов Бояджиев, постъпили суми от банкови заеми, от продажба на магазин, от продажба на валута, постъпили суми от платен наем от Асен Араклиев, вноски от "Атлас-49" ООД. С цел установяване на произхода на дадените в заем пари на Любомир Стефанов Бояджиев, на платения наем от Асен Араклиев и на предназначението на прехвърлените средства от "Атлас-49" ООД, на ревизираното лице е връчено ИПДПОЗЛ, в отговор на което Чакъров е посочил, че не предоставя никакви документи за произхода на средствата, които е дал в заем на лицата Любомир Бояджиев и Петко Ников, както и на прехвърлените средства към "Атлас-49" ООД и "Серин Текстил" ЕООД. При така установеното органи по приходите са приели, че е налице нарастване на имущественото и финансово състояние на задълженото лице, поради което е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Прието е, че не е установен произходът на част от средствата за извършените сделки през ревизирания период, като са налице съществени разминавания между декларираните от лицето приходи със съответните ГДД и тези, установени в хода на ревизионното производство, поради което данъчната основа за облагане е определена по реда на чл. 122 от ДОПК. Връчено е Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК В Декларациите за 2005 г. и 2006 г. са заявени същите данни, които са приети за установени от органа по приходите. В декларацията за 2004 г. Чакъров е заявил, че има получени заеми през отчетния период във връзка с Договор за заем от 18.03.2004 г., сключен с Цветозар Маринов Георгиев в размер на $ 15 000 и Договор за заем от 12.07.2004 г., сключен с Тодор Стоянов Мъргов в размер на EUR 30 000, а в обясненията му, поддържани в хода на проверката е твърдял, че тези парични суми са му предоставени от неговата майка - Златка Стойкова Чакърова, които е придобила по договори за заем с посочените трети лица. В хода на ревизията е изпратено ИПДПОЗЛ до Цветозар Маринов Георгиев, в отговор на което, същият е декларирал, че през 2004 г. е предоставил в брой $ 15 000 в заем на Златка Стойкова Чакърова. Приложен е договор за заем от 18.03.2004 г., съгласно който Георгиев предоставя на Чакърова сумата от $ 15 000, с уговорена годишна лихва в размер на 3%, . Представена е разписка от 18.03.2004 г. досежно получаване на сумата от $15 000. С оглед определянето на основата за облагане с данъци по реда на чл. 122 от ДОПК, органите по приходите са взели предвид, че за ревизирания период Чакъров има участие в дружествата "Атлас-49" ООД, "Салдекс" ООД и "Арпезос" АД, като за периода 01.01.2004 г. - 31.12.2006 г. не е получавал дивиденти от тях. През посочения период Стамен Петров Чакъров е получавал доходи от трудови правоотношения и доходи от наем за които са подадени годишни данъчни декларации, както следва: за 2004 г. - 5 071,21 лв. от заплати и 1 500.00 лв. от наеми; за 2005 г. - 5 569,94 лв. от заплати и 1 500.00 лв. от наеми; за 2006 г. - 5 621,02 лв. от заплати и 1 500.00 лв. от наеми. В хода на ревизията са взети предвид сключени сделките, извършени от ревизираното лице и съпругата му Димитрия Чакърова за закупуване на имоти, подробно индивидуализирани в решението, като са отчетени приходите по данни за декларирани през 2006 г. изнесени зад граница валута на стойност 20 674.00 лв. от Стамен Петров Чакъров и 19 010.00 лв. от съпругата Димитрия Георгиева Чакърова. Прието е в хода на ревизията, че не са представени доказателства за дарение от родителите на жалбоподателя, както и доказателства за възможностите за предоставяне на суми в големи размери, съответно $15 000.00 и EUR30 000.00 от родителите на Чакъров, поради което жалбоподателят е реализирал доходи по-високи от декларираните от него в подадените ГДД. В изпълнение на задължителните указания в решението на ВАС по делото са приети ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), съответно чл. 50 от ЗДДФЛ за 2004 г., 2005 г., 2006 г. и 2009 г. и пълната административна преписка по издаването на Данъчен акт за прихващане или връщане /ДАПВ/ № 611 от 09.03.2005 г., влязъл в сила на 01.05.2005 г. За установено съдът е приел, че ДАПВ е издаден по повод направено от Чакъров искане за връщане на недължимо платен данък върху дохода за отчетната 2004 г. в размер на 132.87 лв. В обхвата на проверката са включени ГДД № 560 от 26.01.2005 г., коригираща ГДД № 920 от 01.02.2005 г. и с ДАПВ е постановено да се възстанови на Чакъров надвнесен данък в размер на 149.91 лв. и лихви в размер на 0.35 лв. Съдът е обсъдил договор за кредит за текущо потребление от 25.07.2003 г. в размер на 30 000.00 лв., договор за дарение от 31.08.2003 г., на същата сума от Златка Чакърова на сина си Стамен Чакъров, както и свидетелските показания на Златка Чакърова, изслушани при първоначалното разглеждане на делото, както и приетото, като неоспорено от страните заключение на съдебно -счетоводна експертиза, от което се установява, че данък върху дохода за процесните години не се дължи. От правна страна съдът е приел, че въз основа на установеното в хода на ревизията, ревизиращите органи са определили облагаемите основи за определяне на дължимия от жалбоподателя пряк данък за всеки един от процесните отчетни периоди, както следва: За 2004 г. приходи общо в размер на 55 050.03 лв. и разходи в размер на 65 437.26 лв., поради което доходите с неустановен произход са в размер на 5 193,61 лв.. Определеното допълнително данъчно задължение за 2004 г. е в размер на 1 453.99 лв., ведно с лихви за просрочие са в размер на 868,76 лв. За 2005 г. са установени общо приходи 180401,00 лв. и съответно разходи на домакинството в размер на 208 897,81 лв., поради което са установени доходи с неустановен произход в размер 14 248,40 лв. След включване на недекларирани доходи с неизяснен произход по банково извлечение към 01.01.2005 г. в размер на 913,55 лв. общия облагаем доход по смисъла на чл. 10, т. 18 от ЗОДФЛ (отм.) е в размер на 15 161,95 лева. Определеното данъчно задължение 3 595,40 лв., ведно с лихви за просрочие са в размер на 1 720,81 лв. За 2005 г. доходите са в размер на 46 098,48 лв., а разходи в размер на 69 118,47 лв., поради което приходите които несъответстват на разходите са в размер на 11 510,00 лв. След включване на недекларирани доходи с неизяснен произход по банково извлечение към 01.01.2006 г. в размер на 8 183,80 лв., общата сума е в размер на 19 693,80 лв. Определеното данъчно задължение е в размер на 4 686,26 лв., ведно с лихви за просрочие са в размер на 1 623,84 лв. За процесната 2004 г., съдът е приел, че е налице влязъл в сила ДАПВ № 611 от 09.03.2005 г., с който крайният резултат - недължимо внесен данък върху дохода в размер на 149.91 лв. е възстановен на физическото лице. При така установеното съдът е приел, че законодателят е предвидил отделно производство, в рамките на което е възможно да се измени данъчно задължение, определено с влязъл в сила данъчен акт. Определен е компетентен орган, който може да възложи извършването на ревизията, а в конкретния случай, както първоначалната ЗВР № 900092 от 03.04.2009 г., така и последващите Заповед № 900161 от 15.06.2009 г., Заповед № 900170 от 19.06.2009 г. и Заповед № 900200 от 17.07.2009 г., с които е продължен срокът на ревизията са издадени от Началник Сектор при ТД на НАП Кърджали /сега ТД на НАП Пловдив/. От същия административен орган е издадена и Заповед за определяне на компетентен орган № К 900200 от 20.07.2009 г. Съобразно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, органът, който е възложил ревизия, определя компетентния орган по приходите, който да издаде ревизионния акт, като в случая това следва да бъде териториалният директор, поради което РА е издаден от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност, поради което е нищожен в тази си част. Решението в тази си част е правилно. По делото няма спор по фактите. Основният довод в касационната жалба е свързан с приложение на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, след изменението и в ДВ бр. 108/2007 г. Както правилно е приел АС ревизията е възложена със заповед № Заповед за възлагане на ревизия № 900092 от 03.04.2009 г. и последващи заповеди за продължаване срока на ревизията, издадени от Началник Сектор при ТД на НАП Кърджали /сега ТД на НАП Пловдив, а с влязъл в сила ДАПВ № 611 от 09.03.2005 г., крайният резултат - недължимо внесен данък върху дохода за 2004 г. в размер на 149.91 лв. е възстановен на физическото лице. ДАПВ издадени при действието на ДПК (отм.) на общо основание са индивидуални административни актове пораждащи в случая права за възстановяване на данъка. При наличие на влязъл в сила акт, изменението на установените с него данъчни задължения следва да се извърши с ревизионен акт, издаден при условията на чл. 133 от ДОПК и при спазване процедурата по чл. 134, ал. 4 от ДОПК. Обстоятелството, че процесния ревизионен акт и ЗВР са издадени след изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, доп. с ДВ, бр. 108/19.12.2007 г. е ирелевантно, доколкото на цитираното изменение в закона не е придадено обратно действие, поради което законосъобразно съдът е приел, че следва да се приеме, че процедурата не е спазена, тъй като лицето издало ЗВР и ЗОКО не разполага с материално-правната компетентност. В този смисъл е последователната практика на ВАС. Като е достигнал до същите правни изводи съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Досежно процесните 2005 и 2006 г., настоящият състав намира, че решението е неправилно. На първо място правилно от органа по приходите е прието, че не е установен произходът на част от средствата за извършените сделки от ревизираното лице за процесния период, като са налице съществени разминавания между декларираните от лицето приходи и ГДД и тези, установени в хода на ревизионното производство, поради което е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. данъчната основа за облагане е определена по реда на чл. 122 от ДОПК. Спазена е процедурата по чл. 124, ал. 1 от ДОПК Основният спорен момент е кредитирането на представения договор за кредит за текущо потребление от 25.07.2003 г., съгласно който "Банка ДСК" АД, гр. Кърджали е отпуснала на Златка Стайкова Чакърова и Петър Стаматов Чакъров, паричен кредит в размер на 30 000.00 лв. и представения с първоначалната касационна жалба представен договор за дарение на същата сума. Правилно съдът е приел, че с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, следва да реши материалноправния спор по същество, като обсъди всички доказателства по делото. В тази насока съдът се е позовал и на разпоредбата на чл. 142, ал. 2 от АПК, съгласно която установяването на нови факти от значение за делото, след издаване на акта, се преценява към момента на приключване на устните състезания. Цитираната разпоредба на чл. 142, ал. 2 от АПК визира факти, настъпили след постановяване на акта, а не представени след постановяването му, но налични в предходен момент. Процесният договор е бил наличен към момента на издаване на РА и от лицето, което го е представило не са заявени причините поради което не е представен в хода на ревизията, поради което при кредитирането му съдът е следвало да го обсъди в съвкупност с останалите доказателства по делото. Така съдът е приел, че придобиването на сумата, по силата на договора за банков кредит от родителите на Чакъров е безспорно установено, като в тази насока е обсъдил и представения в касационното производство писмен договор за дарение от 31.08.2003 г. на сумата от 30 000 лева от Златка Чакърова на Стамен Чакъров. В договора е посочено, че същият служи и като разписка за фактическото получаване на дарението. В мотивите си съдът е обсъдил и показания на Чакърова, депозирани в хода на първоначалното съдебно производство и тъй като тези факти не са оспорени от ответника, съдът е приел за установено, че към 2003 г., Стамен Чакъров е разполагал със сумата от 15 000.00 лв. На следващо място, съдът е приел, че предвид констатациите на органа по приходите, относно декларираните парични суми при предприети пътувания извън страната; писмените документи, обясненията и показанията дадени от Златка Стайкова Чакърова, Тодор Стоянов Мъргов, Цветозар Маринов Георгиев; документите за предприето лечение на Димитрия Георгиева Чакърова се налага извода, че Златка Чакърова, действително е получила през 2004 г. по договори за заем, сключени с Мъргов и Георгиев, съответно сумите от EUR 30 000 /с левова равностойност 58 674.90 лв., определена и $ 15 000 /с левова равностойност 23927.40 лв./. Общият приход на Чакъров за 2004 г. е прието от съда, че е в размер на 112 602.30 лв. Тези изводи на съда са въз основа на едностранчиво възприемане на частните документи, без обсъждането им с останалите доказателства по делото. Така в обясненията си пред органа по приходите Чакъров не е посочил дарена сума през 2003 г. в размер на 30 000 лева, както и други безвъзмездно получени суми от физически или юридически лица за целия ревизиран период. Договора за банков кредит е представен с жалбата пред съда, а договора за дарение с първоначалната касационна жалба. Съгласно чл. 180 от ГПК частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица, а съгласно чл. 181. ал. 1 частният документ има достоверна дата за трети лица от деня, в който е заверен, или от деня на смъртта, или от настъпилата физическа невъзможност за подписване на лицето, което е подписало документа, или от деня, в който съдържанието на документа е възпроизведено в официален документ, или от деня, в който настъпи друг факт, установяващ по безсъмнен начин предхождащото го съставяне на документа. При анализа на посочените разпоредби и предвид обстоятелството, че кредитираните от съда доказателства са частни документи, незаверени, представени в хода на съдебното обжалване и в противоречие с обясненията на лицето дадени в хода на проверката се налага извода, че същите нямат достоверна дата по отношение на третото лице-данъчната администрация и не е следвало да бъдат кредитирани от съда. В декларацията за 2004 г. Чакъров е заявил, че има получени заеми през отчетния период по договор за заем от 18.03.2004 г., сключен с Цветозар Маринов Георгиев в размер на 15 000 $ и договор за заем от 12.07.2004 г., сключен с Тодор Стоянов Мъргов в размер на 30 000EUR, а в обясненията си в хода на производството Чакъров е поддържал, че същите парични суми са му предоставени от неговата майка - Златка Стойкова Чакърова, а съответно тя е придобила средствата по договори за заем с посочените трети лица. Това противоречие в обясненията и декларацията също не са обсъдени от съда, както и клаузите и срока на договора за заем. В тази насока следва да бъде отчетено обстоятелството, че към момента на ревизията и до приключване на настоящото производство не са представени доказателства за връщане на сумата по процесните договори, ведно с уговорената лихва. На следващо място не са представени доказателства за предаване на сумите от Златка Стойкова Чакърова на ДЗЛ - Чакъров, свидетелските показания на Златка Чакърова, макар и допустими по смисъла на чл. 57, ал. 2, т. 3, вр. чл. 158, ал. 1 от ДОПК, не следва да бъдат кредитирани, тъй като са предубедени и заинтересовани, предвид пряката роднинска връзка с ревизираното лице. Същите са в противоречие с декларацията на Чакъров за 2004 г., в която е посочил сумата като получена от него, въз основа на същите договори за заем. Предвид установеното досежно писмените и гласни доказателства по делото, не следва да бъде кредитирано заключението на ССЕ, тъй като същото е изготвено при установен остатък от парични средства към 31.12.2004 г., в който е взета предвид и сумата от 30 000 лева, както и остатък от парични средства в размер на 16 727,38 лева за периода 1995 - 2001 г., като за последните суми не са представени доказателства, както за начина на придобиване, така и за съхраняването им, предвид дългия период от време. На следващо място в приходи за 2006 г. е включена и сумата от 15 454, 24 лева, изтеглени суми от банкова сметка в ДСК, която сума видно от необорените констатации на РА е установено, че е с неизяснен произход, поради което е включена в данъчната основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като недеклариран доход. За основателно настоящият състав намира жалбата, в частта относно приложение на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като представените доказателства в хода на първоначалното съдебно обжалване са отчетени при установяване на остатък от парични средства към 31.12.2004 г., при изготвяне на заключението на ССЕ в настоящото производство. В хода на ревизията от Чакъров са изискани обяснения относно факти и обстоятелства за периода 2002 г. -2007 г., включително получени заеми или безвъзмездни суми от други физически или юридически лица. В хода на настоящото първоинстанционно производство не са ангажирани нови писмени доказателства, но с оглед разпоредбата на 226, ал. 2 и 3 от АПК и доколкото са предмет на съдебен контрол при постановяване на решението на АС, то съдът не е следвало да присъжда разноски на Чакъров, независимо от изхода на делото. С оглед на изложеното се налага извода, че като е кредитирал частните документи, без достоверна дата и показанията на свидетел, който е заинтересован, АС е достигнал до незаконосъобразни правни изводи, поради което обжалваното решение в тази си част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна вместо него да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на Чакъров, срещу обжалвания РА за финансовата 2005 и 2006 г., както и в частта на присъдените разноски. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на страните за присъждане на разноски по делото, Чакъров, следва да заплати на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от 1454 лева, юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - осмо отделение