Решение № 13432 от 20.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 51/2011 г.

Решение № 13432 от 20.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 51/2011 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Варна при ЦУ на НАП, против Решение № 2302 от 9.11.2010 г. на Варненски административен съд по адм. д. № 2560 по описа за 2009 г., в частта му, с която по жалба на "Д-Чобанов" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Добрич, бул. "Трети март" № 50, представлявано от Димитър Тодоров Иванов, е отменен Ревизионен акт /РА/ № 900074/12.05.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП, Добрич, потвърден с Решение № 360/14.07.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", Варна при ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното лице са установени задължения по ЗДДС (отм.) за м. 11.2004 г. - 3 169,25 лв. главница и 1 980,90 лв. лихви; за м. 12.2004 г. - 2 843,40 лв. главница и 1 682,36 лв. лихви и за м. 09.2008 г. по ЗДДС - 42 032,14 лв. главница и 3 564,90 лв. лихви.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение в посочената част е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилно признаване на право на данъчен кредит по-късно - след датата на осъществяване на данъчното събитие, издадени данъчни фактури; необоснован на събраните по делото доказателства извод за липса на доказани неотчетени приходи от продажби на стоки. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на ново, с което да се отхвърли жалбата против РА в посочените части, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба "Д-Чобанов" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Добрич не взема становище по жалбата.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

1. Относно отказан данъчен кредит за данъчни периоди м. 11 и 12.2004 г.

В тази част касационната жалба е неоснователна.

Не се спори, че данъчните събития са осъществени, съобразно с разпоредбата на чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) в данъчни периоди преди тези на издаването на данъчните фактури. Разпоредбата на ал. 3 от същия текст определя, че на датата на възникване на данъчното събитие възниква задължение за регистрираното лице да начисли данъкът по този закон. В същото време, разпоредбата на чл. 64, ал. 1, т. 2 (изм. - ДВ, бр. 117 от 2002 г.) освен изискването за начисляване на данъка по облагаемата доставка по смисъла на чл. 55, ал. 6, определя и краен срок за начисляването на ДДС от доставчика - най-късно към датата, на която изтича данъчния период, следващ периода, през който е възникнало данъчното събитие за облагаемата доставка.

Действително, в случая, начисляването от доставчика е станало след срока по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.). Данъкът е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС, т. е. отразен е в регистрите и счетоводството на доставчика по съответния за това ред, макар и в по-късен данъчен период.

Разпоредбата на 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) съдържа легалната дефиниция на понятието "начисляване", съгласно която: "Данъкът се смята за начислен, когато доставчикът издаде документ, в който посочи данъка, отрази този документ в отчетните регистри по чл. 104 и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадена справка-декларация". В случая е налице издаване на документ, в който е посочен данъкът и този документ е отразен в отчетните регистри на доставчика през м. 11 и 12 2004 г. В същите данъчни периоди е упражнено правото на данъчен кредит от получателя на доставките. Така че, към момента на ползване на данъчния кредит, данъкът е бил начислен, съобразно с изискванията на ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 67, ал. 1 ЗДДС (отм.) (Изм. - ДВ, бр. 109 от 2001 г.), правото на приспадане на данъчния кредит възниква за данъчния период, през който е издадена данъчната фактура, данъчното дебитно известие или митническата декларация, и се упражнява чрез осчетоводяването му и отразяването му в дневника за покупки и справката-декларация за този или в един от следващите три данъчни периода. Така че за получателя на доставката правото на приспадане на данъчен кредит възниква с издаването на данъчната фактура, т. е. през м. 11 и 12. 2004 г. Цитираната законова разпоредба изрично обвързва възникването на правото на данъчен кредит с момента на издаване на данъчната фактура. Късното начисляване на ДДС от доставчика, не може да бъде приравнено на липса на начисляване и да е основание за отказ по реда на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.). Всички предпоставки на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС са били налице към момента на приспадане на данъчния кредит, включително изпълнено е и изискването за начисляване на ДДС от доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС, макар и след определения в закона срок. В случая отговорността за късното начисляване е на доставчика и данъчните органи е следвало да ревизират този данъчен субект, като съответно го санкционират за късното начисляване на данъка, а да откажат данъчен кредит на получателя, при безспорно установен начислен ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС към момента на упражняването на правото на приспадане, с което всъщност се санкционира изрядният в случая данъчен субект. Начисляването на данъка от доставчика по извършените облагаеми доставки, макар и в по-късни данъчни периоди, гарантира постъпването на това държавно вземане в бюджета и след като това е така, за получателя по тези доставки е възникнало корелативното право на данъчен кредит от същия бюджет. Противното означава неоснователно обогатяване на бюджета, а това противоречи на целта на закона, който изисква да се обложи добавената стойност по всички доставки на стоки и услуги, но само веднъж, а не многократно.

Предвид изложеното, се налага изводът, че правилно АС е приел, че не са налице основания за отказ на данъчен кредит, тъй като неизпълнението на задължението на доставчика да издаде данъчна фактура към момента на възникване на данъчното събитие не може да налага на санкция за липса на право на данъчен кредит за получателя. При наличие на реалност на доставките, правилно съдът е приел, че късното начисляване на данъка не е основание за отказ на правото на данъчен кредит за получателя по доставките. В подкрепа на това разрешение е и анализът на решението на Съда по правата на човека в Страсбург по делото "Булвес" ЕООД срещу България. Данъчният казус, обсъден по това дело, се отнася за отказ на право на данъчен кредит на редовен получател по фактура, документираща реално извършена облагаема с ДДС доставка, поради късното начисляване на данъка от страна на доставчика, макар и при издадена в срок фактура. Настоящият случай третира аналогичен отказ поради късно начисляване на ДДС от страна на доставчика, но поради късното издаване на самата фактура. В т. 68 и 69 от мотивите на посоченото Решение ясно е казано, че "когато данъчните власти са отказали на фирмата жалбоподател правото да приспадне ДДС за въпросната сделка, вече е трябвало да бъде очевидно, че няма негативен ефект за Държавния бюджет. Напротив, в крайна сметка в Държавния бюджет са постъпили две плащания на ДДС за една и съща доставка - една от доставчика, получил плащане от фирмата жалбоподател и една от фирмата жалбоподател, след като й е било наредено да заплати ДДС, заедно с лихва. Следствие на това, отказът на властите да позволят на фирмата жалбоподател да приспадне платеното ДДС, сам по себе си не изглежда да е оправдан от потребността да се осигури плащане на данъци, които са били изцяло платено или поне отчетени от доставчика в тогавашния момент, макар и със закъснение. Съдът в тази връзка счита, че е налице твърда интерпретация на разпоредбите, на които властите се позовават, при отказа на фирмата жалбоподател на право да приспадне платено ДДС и липса на каквото и да било отчитане на крайния ефект върху Държавния бюджет на закъснялото изпълнение на задълженията от страна на доставчика. Освен това, Съдът отбелязва, че фирмата жалбоподател не е имала абсолютно никакво право да наблюдава, контролира или гарантира изпълнение на задълженията за отчитане и плащане на ДДС от страна на доставчика. Вследствие, Съдът смята, че фирмата жалбоподател е поставена в неравностойна позиция като не е разполагала със сигурност по отношение на това дали, въпреки щателното спазване на своите задължения, ще има право да приспадне платения на доставчика ДДС, тъй като признаването или правото на приспадане зависи и от оценката на данъчните власти за това дали доставчикът е изпълнил своите задължения за отчитане на ДДС своевременно".

Решението в тази част следва да остане в сила.

1. Относно начислен ДДС върху неотчетени приходи от продажби в данъчен период м. 09.2008 г.

Ревизията в тази част е по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК.

Извършена е инвентаризация, документирана с протокол от 10.09.2008 г., на наличните стоки в склад на едро на ревизираното дружество в гр. Добрич, при което е констатирана липса след съпоставка на наличната стока по инвентаризационен опис и счетоводно отразените операции и аналитичен регистър на с/ка 304. Съпоставени са стойностите на наличните стоки в складовете в гр. Добрич и гр. Шабла и тези на стоките в коли за разнос от една страна и стойността на заприходената стока по регистъра на сметка 304, при липса на данни за изписаната отчетна стойност на продадената стока. Не е било спорно, че РЛ не води материалната си отчетност аналитично /количествено/, а само стойностно. Установена е налична стока за 1 595 457,71 лв. Заприходената стока е за 1 788 993,66 лв. приета е разлика от 193 535,95 лв. = 210 160,69 лв. неотчетени приходи /разликата, увеличена с 8,59 % надценка/. Върху така определената данъчна основа е изчислен ДДС 42 032,14 лв. главница и съответни лихви.

С основание съдът е приел, че при липса на количествена аналитична отчетност в предприятието методът на инвентаризация е неприложим, защото не могат да се сравняват наличностите на стоките по счетоводни данни и тези в склада. Правилно съдът е приел и че органът по приходите е следвало да установи процента надбавка /надценка/, който позволява установяване на действителния размер на приходите от продажби, спрямо отчетната стойност на продадените стоки и това е бил единственият възможен метод за определяне на данъчната основа при липсата на аналитично счетоводно отчитане.

Обоснован е изводът на съда, че надценката е определена неправилно. Съгласно приложимия СС-2 Отчитане на стоково-материалните запаси, последните се отписват по метода на конкретно определената стойност, когато тяхното потребление засяга конкретни партиди производства, проекти или клиенти, а когато няма условия за прилагане на този метод се препоръчват: а/ първа входяща-първа изходяща /fifo/ стойност или б/ средно-претеглена стойност. Логични и съобразени със счетоводното законодателство са изводите на първоинстанционния съд, че при наличие на първични счетоводни документи е възможно да се определи отчетната стойност на продадените стоки и че надценката за продажбата им неправилно е определена при съпоставката само на няколко артикула за един или два периода и то като средно аритметична величина. Независимо, че ревизията, в тази част, основателно е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, в тежест на органите по приходите е да определят данъчната основа на твърдяните от тях неотчетени приходи от продажби. В случая това е сторено при неправилно определен процент надценка на продажбите и с право съдът приел, че в ревизионното производство не е установен коректно размер на неотчетени приходи от продажби, което е довело до облагане на предполагаеми такива. Решението и в тази част следва да остане в сила.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение