Решение № 2048 от 23.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 395/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на “ДИАСТЕМА” ООД, адв. К. Райчев, против Решение № 8923 от 20.10.2025 г., постановено по адм. дело № 515/2025 г. на Административен съд – Пловдив (АС), с което е отхвърленo оспорването на дружеството против Ревизионен акт (PA) № P-16001624002535-091-001/11.12.2024г., издаден от П. Стоев - началник на сектор, възложил ревизията, и М. Попова - главен инспектор по приходите в Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – гр. Пловдив, офис Кърджали, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 46/13.02.2025г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” („ОДОП“) - гр. Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на дружеството не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 70 592,02 лева, ведно със съответни лихви за просрочие в общ размер на 6 386,66 лева и “ДИАСТЕМА” ООД е осъдено да заплати на НАП сумата от 6 808,29лв. - юрисконсултско възнаграждение. Касационният жалбоподател поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът излага твърдения, че съдът е постановил решението си в пълно противоречие със събраните по делото писмени доказателства, заключенията по назначените съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и свидетелски показания. С позоваване на практиката на СЕС посочва, че правото на получателя по доставката на стока/услугата да приспадне данъчен кредит по платената от него стока/услуга, ползвана за целите и в икономическата му дейност, не може да бъде ограничавано поради липсата на кадрова и материална обезпеченост на преките доставчици, а също и извършени от последните нарушения, без да е доказано въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице (ДЗЛ) е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Претендира отмяна на атакувания съдебен акт и постановяване на нов, с който обжалваният РА да бъде отменен. Претендира разноски по делото пред двете съдебни инстанции. Ответната страна – директорът на Дирекция „ОДОП“ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител - главен юрисконсулт И. Панова, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в писмена защита. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер определен от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. на Висшия адвокатски съвет. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С оспореното решение, АС - Пловдив е отхвърлил жалбата на “ДИАСТЕМА” ООД против PA № P-16001624002535-091-001/11.12.2024г., издаден от органи по приходите към ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 46/13.02.2025г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 70 592,02 лева, ведно със съответни лихви за просрочие в общ размер на 6 386,66 лева. Установените задължения са в резултат на отказано право на данъчен кредит по 27 бр. фактури, издадени от „СЕКВОЯ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ“ ЕООД с предмет на доставката – различни видове строителни материали и транспорт и 20 бр. фактура, издадена от „СС ТРАНС ГРУП“ ЕООД с предмет - различни видове строителни материали и транспорт. Първоинстанционният съд е изложил мотиви за установените от него факти за всеки от доставчиците, обсъждайки събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключението на ССчЕ и СТЕ. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и в съответствие с материалния закон. Съдът е достигнал до извод за липса на реални доставки, предвид липсата на доказателства, че доставките са изпълнени от сочените във фактурите доставчици. В тази насока е посочил, че не кредитира заключението по СТЕ относно факта на влагане на твърдените като закупени строителни материали от преките доставчици в строителството на посочената сграда, доколкото се касае за родовоопределени вещи, собствеността върху които се прехвърля при предаването им, по правилото на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Излага, че изводите на вещото лице са обосновани единствено с данните от съставени документи във връзка със строителството на сградата – акт обр. 14, акт обр. 15 и окончателен доклад на строителния надзор, в които документи се посочват като изпълнени довършителните работи по строителството на сградата и ел. и В и К инсталациите. Административният съд не оспорва изводът на вещото лице, че закупените от доставчиците строителни материали са необходими за изпълнението на довършителните работи по СМР, но намира, че не се установява точно материалите, предмет на доставките, да са тези, вложени в процесните СМР. Уточнява, че няма документиране на влагането им в обекта, в конкретен времеви момент, доколкото се касае за доставки, извършени през периода от месец декември 2023г. до месец март 2024г. Достигнал е до заключение, че експертният извод за влагане на материалите, закупени от доставчиците „СС ТРАНС ГРУП“ ЕООД и „СЕКВОЯ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ“ ЕООД, в строителството на сградата е необоснован и неподкрепен от останалите събрани по делото доказателства. По отношение на депозираните показания на свидетеля Иванов АС- Пловдив излага, че в същите липсва каквато и да било конкретика относно фактите как са транспортирани строителните материали до строителния обект /със собствен транспорт на доставчиците или с нает такъв, или от превозвач/ и какви документи са съставени във връзка с приемането им. Позовал се е на изложеното от свидетеля Иванов, че със съставяне на документите за приемо – предаването на стоките „се занимава“ управителят на дружеството, а неговите задължения се състоят в това, когато на строителния обект постъпят определени видове и количества строителни материали, те да бъдат „разпределени и предоставени за работа“ на работниците, които ще изпълняват съответните СМР на обекта /довършителни работи или инсталации/. Първостепенният съд е подчертал, че нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство ревизираното дружество е представило писмени доказателства за транспортиране на стоките и приемо – предаването им. Първоинстанционният съд е приел, че твърденията на ревизираното лице за начина на извършване на доставките са неподкрепени със съответните доказателства. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице по ССчЕ, като обосновано и съобразено с всички събрани по делото доказателства. Констатирал е, че експертните изводи в него се основават на извършени допълнителни проверки на отчетни регистри по ЗДДС на преките доставчици и с него изцяло се потвърждават констатациите на ревизиращия екип. Освен данни за осчетоводяване на процесните доставки във вторичните си счетоводни регистри, ревизираното дружество не е представило никакви други доказателства за фактическото им изпълнение от издателите на фактурите, достигане на стоките до строителния обект и влагането им в СМР. Съдът е уточнил, че се касае за родовоопределени вещи и при липса на доказателства за приемо – предаването им не може да се направи несъмнен извод в насока, че стоките са използвани изцяло за дейността на дружеството жалбоподател и по-конкретно веднага след доставката да са вложени в строителството на сградата в гр. Пловдив, ул. „Константин Величков“ № 12. След анализ на относимата правна уредба, практиката на ВАС и СЕС, съдът е посочил, че действително непредставянето на документи от доставчик поради неоткриването му на адрес за кореспонденция, както и липсата на материална и техническа обезпеченост за извършване на доставките, не може да води до неблагоприятни последици за получателя по доставка чрез непризнаване на право на данъчен кредит. В случая обаче самото ревизирано лице също не е представило необходимите за признаване на правото му на данъчен кредит доказателства, от които да се установява реалното извършване, съответно получаване на доставките. Направен е краен извод, че приходната администрация е издала един законосъобразен ревизионен акт, при правилно приложение на материалния закон, който е потвърден, а жалбата на “ДИАСТЕМА” ООД като неоснователна и недоказана е оставена без уважение. Така постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно. Основателни са доводите на касатора за доказани реални доставки по фактурите на доставчици, за които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което: "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че доставката е действително извършена – чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки. Правилно съдът е приел, че доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки е на ревизираното лице. Обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32/ е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. Упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17/ от решение на СЕО /сега СЕС/ по дело С-342/87 "G. H. ", т. е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката. Договорите, по силата на които възниква облигационното правоотношение, имат значение при индивидуализиране на доставката, но също не доказват нейното изпълнение. Що се отнася до разпределянето на доказателствената тежест относими са правилата на националните процесуални норми /чл. 170, ал. 1 от АПК и чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, които съответстват на приетото от СЕС в т. 32 от решение по дело С-414/10, Veleclair SA, а именно, че лицето, което иска приспадането на ДДС, трябва да докаже, че са изпълнени условията за това. Основният спорен въпрос между страните е дали реално са доставени стоките и услугите, предмет на процесните фактури. Изграждайки своите изводи, правилно съдът е съобразил предмета на фактурираните доставки, а именно стоки /строителни материали/, като е отчетено обстоятелството, че при условията на чл. 24 от ЗЗД собствеността върху същите, в качеството им на родово определени вещи, се прехвърля при определянето им по общо съгласие, или от момента на предаването им. Собствеността върху строителните материали - родово определени вещи, се прехвърля с тяхното индивидуализиране чрез отделянето им от съвкупността и предаването на стоката - чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и чл. 327, ал. 1 от Търговския закон (Т3). Без извършването на такова предаване, не може да се установи и прехвърляне на собствеността върху стоките, поради което не може да се твърди наличие на реална доставка. В конкретния случай по делото са представени копия на спорните фактури с приложени към тях фискални бонове. Във фактурите подробно са описани и индивидуализирани видът, количеството и единичната цена на всяка една от стоките. Фактурите са подписани от представителя на доставчика. Касационната инстанция намира, че при провеждане на първоинстанционното производство при правилно разпределяне на доказателствената тежест от страна на съда, ревизираното лице е представило годни доказателства, които биха могли да се обвържат с фактурираните стоки и безпротиворечиво да доведат до извод за реално осъществяване на сделките между страните. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. Казано в обобщение, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. При така очертаната правна рамка и предвид събраните доказателства по делото не могат да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд, че събраните доказателства не установяват факта на предаване на стоките, съответно услугите, предмет на фактурите, издадени от посочените доставчици. Касационната инстанция намира, че при липса на транспортни документи и приемо-предавателни протоколи, при условие, че се установява, че превозът на стоките е осъществяван от доставчиците на ревизираното лице, начинът на осъществяване на доставките следва да се извърши чрез съвкупна преценка на наличните доказателства по делото. От заключението на проведената в хода на първоинстанционното производство ССчЕ, приета от съда и неоспорена от страните се установява, че процесните фактури са отразени в счетоводството на ревизираното лице към датата на издаването им в хронологична последователност, съответстваща на извършването им. Дебитирани са сметки 601/9 „Разходи за материали“/ аналитична сметка „Обект К. Величков“ със сумата на данъчната основа по фактурите, както и сметка 4531 „ДДС покупки“ – със сумата на начисления ДДС. Кредитирана е сметка 401 „Доставчици“ /партньор „СС ТРАНС ГРУП“ ЕООД, респективно „СЕКВОЯ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ“ ЕООД/ - с общата сума за плащане по фактурите. Вещото лице е посочило, че са отразени и фискалните бонове към процесните фактури. Касационната инстанция намира за ирелевантен по отношение на правото на данъчен кредит въпроса, че представените фискални бонове не съдържат всички задължителни реквизити. Следва да се вземе предвид, че на основание чл. 6, ал. 5 от Закона за счетоводството (ЗСч), въпреки че във фискалните касови бележки липсва част от изискуемата информация по чл. 6, ал. 1 от ЗСч, документалната обоснованост е налице, тъй като за липсващата информация има издадени фактури, които я удостоверяват. Също така следва да се отчете и фактът, че фискалните бонове не се издават от ревизираното лице, а то е само техен получател. Вещото лице е установило, че към 31.03.2024г. разходите от процесните фактури са формирали част от стойността на обект „К. Величков“, което е видно от представените по делото аналитични регистри. Допълнително доказателство за влагането на стоките в строителния обект на “ДИАСТЕМА” ООД, находящ се в гр. Пловдив, ул. „Константин Величков“ № 12, е и приетото по делото и неоспорено от страните заключение по извършената СТЕ. Между страните не е спорно, че строителният обект на “ДИАСТЕМА” ООД, находящ се в гр. Пловдив, ул. „Константин Величков“ № 12, е изграден и съществуващ. Вещото лице е извършило оглед на сградата и строителните книжа след което е заключило, че материалите закупени от доставчиците „СС ТРАНС ГРУП“ ЕООД и „СЕКВОЯ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ“ ЕООД са вложени в строителството на обекта. Касационната инстанция намира, че неправилно административният съд не е кредитирал експертното заключение относно факта на влагане на твърдените като закупени строителни материали от преките доставчици в строителството на посочената сграда. Това е така, тъй като освен, че не е спорно между страните, че процесната сграда е изградена, не се твърди от приходните органи и не се доказва по делото “ДИАСТЕМА” ООД да е разполагала или да е закупила от други доставчици материалите, вложени в изградената сграда. Заключението на СТЕ се потвърждава и от събраните в хода на съдебното производство свидетелски показания на строителния техник на обекта Р. Иванов. Същият е посочил, че материалите, които са пристигнали декември 2023г. – февруари 2024г. са вложени в обекта в гр. Пловдив, ул. „Константин Величков“. Свидетелят е обяснил начинът на работа и организацията на процеса. Като посочва, че материалите са доставяни от други хора, а не от хора от фирмата. Съдебното решение, с което е потвърден РА, досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по процесиите доставки на строителни материали, противоречи и на задължителната тълкувателна практика на СЕС по този въпрос, затвърдена и в следните решения: Решение от 19 октомври 2017 г. по дело С-101/16 Paper Consult; Решение от 7 март 2018 г. по дело С-159/17 Dobre, както и много други. В цитираните решения се потвърждава досега установеното тълкуване на член 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО, че правото на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult). СЕС изтъква, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да бъде признато, когато са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания (решение от 28 юли 2016 г., Astone, С-332/15, EU:C:2016:614, т. 45). Отново СЕС изтъква, че правото на данъчен кредит подлежи на ограничаване само и единствено когато, въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба от страна на получателя (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, С-101/16, EU:C:2017:775, т. 43). Подобни обстоятелства нито се твърдят, нито се установяват по делото. В този смисъл е и Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС, в което за пореден път се подчертава, че отказът да се признае право на данъчен кредит представлява изключение от основния принцип. За да откаже правото на данъчен кредит, компетентният орган по приходите трябва да установи наличие на обективни данни за това, че данъчно задължено лице, което е получило стоките или услугите - основание за правото на приспадане на данък, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата. В случая, няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Неустановената материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не само, че не обосновава такава констатация, но и съгласно трайната съдебната практика на ВАС и СЕС, практика на приходната администрация, при която се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставката с тези доводи противоречи на правната уредба на ДДС. При доказано осъществяване на доставките и предвид липсата на доказателства, че сделката е част от данъчна измама или злоупотреба, за която ревизираното лице е знаело или е следвало да знае, неправилно съдът е приел, че процесиите фактури не удостоверяват реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което постановения отказ за признаване на данъчен кредит по тях е незаконосъобразен. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата на “ДИАСТЕМА” ООД против РА, Административен съд - Пловдив е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което РА да се отмени. При този изход на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на разноски за касационната инстанция. Предвид изричното възражение на ответната страна за прекомерност на адвокатското възнаграждение и предвид фактическата и правна сложност на спора и факта, че производство е приключило в едно съдебно заседание размер на възнаграждението следва да бъде редуцирано до минималния размер съгласно чл.7,ал.2т.4 от Наредба №1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а именно 2689 евро и 315 евро държавна такса. Следва да се присъдят и разноски за първоинстанционното производство в размер на 4862 евро или общо разноски за двете съдебни инстанции в размер на 7866 евро. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,