Решение № 6160 от 25.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1673/2015 г.

Решение № 6160 от 25.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1673/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и на Е. И. К. срещу решение № 539/07.01.2015 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 336 по описа за 2014 г.

Касаторът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частта му, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № 041103331/10.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 253/14.05.2012 г. на директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите, в частта му, с която са определени данък по чл. 35 от ЗДОФЛ (отм.) за 2005 г. над сумата 2568,58 лв, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. над сумата 1804,19 лв, за 2008 г. над сумата 183,30 лв и за 2009 г. - над сумата 800,72 лв и съответните лихви, както и частта на РА, в която са определени за внасяне за 2005 г. осигурителни вноски над сумата 3705,00 лв, вноски по ДЗПО над 427,50 лв и здравни вноски над сумата 855,00 лв, за 2007 г. осигурителни вноски над сумата 2056,68 лв, вноски по ДЗПО над 579,35 лв и здравни вноски над сумата 695,22 лв, за 2008 г. осигурителни вноски над сумата 432,83 лв, вноски по ДЗПО над 127,03 лв и здравни вноски над сумата 152,64 лв и за 2009 г. осигурителни вноски над сумата 1405,67 лв, вноски по ДЗПО над 541,02 лв и здравни вноски над сумата 865,64 лв и съответните на посочените суми лихви.

Касаторът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП твърди, че решението е необосновано и неправилно поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. Изтъква, че неправилно е прието начално салдо към 01.01.2005 г., че неправилно е прието предоставяне на ревизираното лице на средства от неговата свекърва, не са обсъдени представените при второто разглеждане доказателства. Счита, че недостигът на парични средства се преценява към конкретни моменти, а не на годишна база. Поради това моли решението на първоинстанционния съд да бъде отменено в обжалваната му част, а РА - съответно потвърден. Претендира разноски в размер на още 2287, 96 лв за първа инстанция и в размер на 1046 лв за касационната.

Касаторът Е. И. К. обжалва съдебното решение в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата и срещу РА в частта му за потвърдените от съда задължения за подоходен данък и осигурителни вноски. Твърди, че в обжалваната част решението е необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и при нарушения на материалния закон. Касационните доводи се свеждат конкретно до отказа на съда да кредитира доказателствата - гласни и писмени, за предоставени суми по договори за дарение. Поддържа се неправилно приложение на чл. 124а ДОПК. Поради това касаторът моли да се отмени решението и РА в обжалваната част. Претендира разноски.

И двете страни оспорват съответно касационната жалба на противната страна.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационните жалби.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:

С обжалвания РА по реда на чл. 122 от ДОПК на Е. И. К. са определени задължения за довнасяне за периода на 2005 г. - 2009 г. общо в размер на 47 909.82 лева, както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 12 181.52 лева и лихви върху тях 4 891.62 лева; осигурителни вноски за ДОО в размер на 10 919.51 лева и лихви - 9 905.53 лева; вноски за ЗО в размер на 3 759.85 лева и лихви - 1 615.64 лева; вноски за ДЗПО в размер на 2 621.81 лева и лихви - 2 014.34 лева. При първото разглеждане на делото АСВТ е отхвърлил изцяло жалбата срещу РА, а ВАС с решение № 5507/23.04.2014 г. е отменил съдебното решение и е върнал делото за ново разглеждане на АСВТ с указания за събиране на допълнителни доказателства.

При новото разглеждане на делото пред първоинстанционния съд е прието, че Е. И. К. е декларирала начално салдо към 01.01.2005 г. от 38 000 лева, като е посочила произход на тези спестявания трудови възнаграждения, както и дарения от близки и дарения по повод сватбата и с Петко Казанджиев на 19.06.2004 г. - последните на стойност 28 600 лева.

За ревизирания период Елена Казанджиева има доходи от трудови възнаграждения, не е извършва друга дейност и не е подавала ГДД за получени други доходи. Никакви други доходи не са декларирани и в декларациите по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Извън тези доходи, тя е получила приходи от изтеглени в брой суми от лични банкови сметки в ТБ "Алианц Банк България", ТБ "Уникредит Булбанк", ТБ "ЦКБ" и ТБ "Райфайзенбанк", които не са спорни като основание и размери.

През ревизирания период от Елена и Петко Казанджиеви са придобити общо пет недвижими имота с договори за покупко-продажба, като э от разходите за тях са отчетени като такива на ревизираното лице. Спорни в настоящия процес са разходите за два от придобитите имоти, закупени с нотариален акт № 2158 и № 2159 от 2008 г. и с нотариален акт № 2157/2008 г. Защитната теза е, че част от сумите за тези имоти са платени на 29.11.2001 г., т. е. извън проверявания период.

Като доходи ревизираното лице твърди и получени суми от дарения от нейната свекърва, майка и брат, както и от заем, предоставен на съпруга и, във връзка с което са предоставени декларации и писмени обяснения, оспорени от приходната администрация, както и доказателства за имущественото състояние на посочените лица. В хода на съдебното производство са събрани и техните свидетелски показания.

При новото разглеждане съдът е изпълнил указанията от първата касация за събиране като доказателство на протокол № 1111052/05.07.2011 г., като е счел, че по съдържание той не противоречи на РА. Приел е за установено въз основа на счетоводните записвания на "Карик" ЕООД, че част от спорните разходи за покупка на недвижими имоти действително са направени извън ревизирания период, на 29.12.2011 г. Допусна е и съдебно- счетоводна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, които са формирали варианти на нови парични потоци. Съдът е възприел заключението на допълнителната ССЕ и на база на същото е определил размера на данъчните задължения и на дължимите осигурителни вноски.

На настоящия състав е служебно известно решение № 7875/29.06.2015 г. по адм. дело 9426/2014 г. на Върховния административен съд, VIII отделение, образувано по касационни жалби срещу решение № 258 от 11.06.2014 г. по адм. дело № 93/2014 г. по описа на Административен съд Велико Търново, постановено по жалбата срещу РА, съставен на съпруга на Е. К. - П. К. Резултатът от оспорването е отмяна на РА на съпруга в частта за осигурителните вноски и частично потвърждаване в частта за дължимия подоходен данък, като за целта е счетено, че свекървата на ревизираното лице, съответно майка на Петко Казанджиев е предоставила 41000 лв на семейството по дарение.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново

Неоснователно е твърдението на касатора, че изводът за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е обусловен от установяването на недостиг на парични средства към определен момент от ревизирания период, а приетото от съда за извършване на съпоставка между приходите и разходи в годишен аспект е неправилно. Граматическото, логическото и систематичното тълкуване на цитираната норма сочи, че хипотезата й предвижда изискуемото се несъответствие да е "за" ревизирания период, а нормата на ал. 4 уточнява, че за "съответния период", за който са установени обстоятелствата, органът по приходите определя основата за облагане с данъци. Тя се формира по критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а те целят определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава. С оглед на това при нейното установяване определящ е видът на облагането, а при подоходното облагане облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход. Аргумент за това следва от разпоредбите на чл. 13 - чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.), съдържащи се в глава пета, озаглавена "Общ годишен доход, Облагаем доход и Данъчна основа", както и от чл. 17 и чл. 48 от ЗДДФЛ, съдържащ се в глава десета, озаглавена "Годишно облагане", които в качеството си на материалноправни норми е следвало да бъдат съобразени от органа по приходите в производството по особения ред по чл. 122 от ДОПК. Той е относим само към размера на облагаемата данъчна основа, но не дерогира приложимостта на съответния материалния закон. Нито ЗОДФЛ (отм.), нито ЗДДФЛ предвиждат месечна облагаема основа, а само годишна такава, поради което като е приел, че хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК касае целият данъчен период, предвиден в приложимия материален закон, а не констатирано несъответствие в един по-ранен момент преди края на съответната календарна година, първоинстанционният съд е формирал обосновани и законосъобразни правни изводи. В тази връзка правилно АСВТ е кредитирал допълнителното заключение по ССчЕ, в което изчислението на разходите, приходите и съответното превишение е дадено на годишна база.

Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за неправилно включване от страна на първоинстанционния съд във входящия паричен поток за 2004 г., 2008 и 2009 г. на сумите, получени от Е. К. - майка на П. К. Описаните суми са отразени като признати от данъчните органи в приобщения по делото при второто разглеждане на делото от АСВТ Протокол № 1111052 от 05.07.2011 г. Установено е по категоричен начин, че приходните органи са изследвали финансовото състояние на свекървата на ревизираното лице към всеки един от моментите на предоставяне на сумите и с оглед наличието на доказателства за реализирани продажби на недвижими имоти през съответните години, данъчните органи са формирали констатации за възможността на лицето да предостави посочените суми. За сумата от 4000 лева през 2004 г. е установено, че е приложен нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот от 14.03.2003 г. от страна на Х. П. К. и Е. Г. К. за сумата от 18 000 лева. Относно сумата от 10000 лева през 2008 г. е приложен нотариален акт № 46 за покупко-продажба от 20.04.2007 г. от страна на Х. П. К. и Е. Г. К. за сумата от 10 000 лева. Относно сумата от 27000 лева е приложен НА № 138 за покупко-продажба на недвижим имот от 25.02.2009 г. в размер на 29 200 лева. Съответно, законосъобразно АСВТ е включил в паричния поток за съответната година сумите 2000 лева, 5000 лева и 13 500 лева. Необосновано ревизиращите органи считат, че констатациите в протокола за проверка досежно описаните три суми не са подкрепени с доказателства, поради което правилно АСВТ е отчел като получени от ревизираното лице на процесните суми.

Неоснователна е касационната жалба по отношение на част от разходите за покупка на недвижими имоти. С възражението против Ревизионния доклад са представени три фактури, издадени от "Карик" ЕООД през 2011 г., с предмет покупка на апартамент 13Г, покупка на магазин 2В и покупка на апартамент 15Г (доплащане по нотариален акт). В самия РА се съдържат констатации за частично изплащане на сумите, посочени в НА към датите на съставянето им, според издадените от дружеството фактури. Трите фактури, представени с възражението към РД действително са за разликите до пълните размери на цените, посочени в НА. Органът по приходите не е взел предвид така представените фактури с мотива, че в самите НА страните са декларирали, че цените са изплатени изцяло към момента на сделките. Така представените фактури, осчетоводени при "Карик" ЕООД доказват твърдението, че цените на посочените в НА и фактурите недвижими имоти не са изплатени изцяло през 2008 г., а една част от тях е заплатена по-късно, след ревизирания период, поради което не следва сумите по фактурите да се включват в разходите за 2008 г.

Неоснователни са и доводите във връзка с доказаното получаване на суми по банкови кредити от ревизираното лице и неговия съпруг, съгласно удостоверение № 598 от 24.10.2011 г. от "Уни Кредит Булбанк" АД и удостоверение № 292-20241 от 04.03.2014 г. от "Първа инвестиционна банка" АД, клон Велико Търново. В тежест на органите по приходите е, при доказано получаване на сумите по банкови кредити да установят, че те са били похарчени, съответно не са били налични, за да се включат в началното салдо за съответната година.

Неоснователна е касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново и в частта относно отмяната на определените с РА ЗОВ за отделните данъчни периоди над посочените от АСВТ в решението размери. След като съдът е приел, че РА е частично незаконосъобразен досежно задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ с оглед промяната на данъчната основа, то обосновано е променил размера и на дължимите вноски по КСО, по ЗО и лихви за забава. Друг е въпросът, че те всъщност не са дължими в случая, което ще бъде обсъдено по повод касационната жалба на ревизираното лице.

Касационната жалба е неоснователна и в частта за разноските. От една страна, не е искано изменение на решението в тази част. От друга страна, макар изчисленията на разноските, направени от първоинстанционния съд да са неправилни, действително дължимото юрисконсултско възнаграждение за Д"ОДОП" е в размер на 1057 лв преди компенсацията, т. е. с около 1000 лв по-малко, отколкото е определено от АСВТ.

По касационната жалба на Е. И. К.:

Основателна е касационната жалба на ревизираното лице срещу процесното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА в частта за осигурителните вноски и лихви върху тях за процесните периоди.

Установено е, че ревизията за ЗОВ е проведена при условията на чл. 122 и сл. съгласно чл. 124 а от ДОПК. Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила. Нормите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. Нормата на чл. 124 а от ДОПК, според която разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е в сила от 15.02.2011 г., като на същата не е придадено обратно действие. Следователно, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно ЗОВ в посочените размери за процесните периоди 2005 г. - 2009 г.

С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Е. И. К. срещу РА относно задълженията за ЗОВ за 2005 г. - 2009 г. следва да бъде отменено и вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в посочените части.

Неоснователно е твърдението на касатора за неправилност на решението в частта относно неприемане от страна на първоинстанционния съд за реално получени суми от Е. Г. К., Д. И. Д., М. И. А. и В. В. и невключването на сумите във входящите парични потоци за съответните години. В хода на ревизията са представени нотариално заверени декларации от лицата за предоставени суми на ревизираното лице, но тези декларации са изготвени през 2010 г., а се твърди, че сумите са предоставени по-рано. Отделно от това видно от данните по делото на горепосочените лица са извършени насрещни проверки и резултатите от тях се съдържат в приложените ПИНП. Ревизиращите органи са изследвали декларираното от самите лица и твърдяното от тях досежно финансовите възможности да предоставят на Елена Иванова Казанджиев съответните суми, като обосновано с РА е прието, че не е доказано по несъмнен начин, че описаните близки и роднини на ревизираното лице действително са разполагали със съответните суми и съответно са ги предоставили. Правилно свидетелските показания не са кредитирани, доколкото твърденията на лицата за разполагаеми парични средства не са били подкрепени с надлежни писмени доказателства за произход на сумите, респ. за съхраняването им. В тази връзка не кореспондира с доказателствения материал по делото твърдението на касатора, че съдът не е обсъдил и е пренебрегнал многобройните писмени доказателства, включително и констатации на органи по приходите. Наличието само на нотариално заверени декларации за предоставени суми не удостоверява факта на реалното им предаване, доколкото следва да са налице други доказателства за потенциалната възможност на предоставящите паричните суми лица да могат да я реализират, а такива не се съдържат по делото.

Правилно в паричния поток не са включени сумите в размер на 10000 лева и 2500 лева, представляващи половината от внесените от семейство П. и Е. К. суми, получени според тях като дарение от сватбата им по банкова сметка. Липсват доказателства за произхода на описаните суми, а именно, че същите са дарени от сватбата на П. и Е.а К..и, доколкото същата е била на 16.06.2004 г., а сумите са внесени през 2005 г.

Касационната жалба е основателна и в частта за разноските. На жалбоподателката е следвало да се присъдят разноски, съобразно уважената част от жалбата, както за производството пред АСВТ, така и за производството по първата касация, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, в общ размер от 852,98 лв. Настоящата инстанция приема за доказани само разноските за експертизи и държавни такси, тъй като не е представено извлечение от банкова сметка, доказващо плащане на адвокатското възнаграждение. На ответника в първоинстанционното производство са били дължими 1057 лв юрисконсултско възнаграждение. С оглед крайния изход от спора обаче действителната сума, която е следвало да му бъде присъдена, е 338, 10 лв. Предвид възприетия от първоинстанционния съд подход да извърши компенсация на насрещните вземания, на жалбоподателката е следвало да се присъди сумата от 514,88 лв, а вместо това са и присъдени 59, 20 лв. Разликата се присъжда с настоящото решение.

Съобразно изложеното, касационната жалба на Е. К.а се явява частично основателна относно потвърдения РА за дължими ЗОВ за 2005 г. - 2009 г. в съответните размери, ведно с начислените лихви за забава и следва да се постанови друго решение по същество на спора, с което РА в посочената част да се отмени. В останалата си част касационната жалба на Е. К. е неоснователна. С оглед изложените по-горе съображения касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново се явява изцяло неоснователна.

При този изход на спора, Д"ОДОП" следва да заплати на Е. И. К. съдебни разноски в размер на 1107, 22 лв, а Е. К. следва да заплати на Д"ОДОП" съдебни разноски в размер на 338, 10 лв за настоящата инстанция, съобразно уважената и отхвърлената част от касационните жалби. Освен това на Елена Казанджиева следва да се присъдят допълнително още 514,88 лв разноски за първата инстанция.

Водим от горното Върховният административен съд, VIII отделение