Решение № 14021 от 20.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9775/2015 г.

Решение № 14021 от 20.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9775/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. В. при ЦУ на НАП и на Е. И. С. срещу решение № 1400 от 22.06.2015 г. по адм. дело № 3553/2014 г. по описа на Административния съд - В. (АСВ). Със съдебното решение частично е отменен ревизионен акт (РА) № 181401071 от 6.08.2014 г., потвърден с Решение № 614 от 27.10.2014 г. на директор Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, в частта, с която са определени данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2008 г. в частта над 1 635.31 лв., главница и лихва за забава за разликата над 901.52 лв., за 2009 г. в частта над 428.39 лв. главница и лихви над 187.77 лв., за 2010 г. в частта над 482.70 лв. главница и лихви над 161.73 лв., за 2011 г. в частта над 2 037.13 лв. главница, а в останалата част жалбата на Е. С. е отхвърлена. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която РА е отменен. Наведени са оплаквания за неправилност на решението поради пороци, които съдът квалифицира като касационни основания - съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. Твърди се, че неправилно бил възприет паричен баланс в годишен аспект, вместо съпоставката между приходи и разходи да се направи към конкретни дати. Касаторът изразява и несъгласие с кредитираното от съда заключение на съдебно-счетоводната експертиза, в частта в която са изключени разходите за дневни пари и нощувки при престоя на ревизираното лице извън страната. Иска отмяна на първоинстанционното решение и потвърждаване на РА в съответната част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. К. Е. И. С. обжалва решението в частта, в която жалбата му срещу РА е отхвърлена, като твърди, че то е необосновано и постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква, че разходите на лицето за престой в чужбина са определени неправилно; неправилно не са коригирани разходите му към дата 19.12.2008 г.; сумата от 1 036.59 лв., за пътувания и престой в чужбина не следва да се включва в разходната част на паричния поток, тъй като през това време лицето е работило като шофьор. Изтъква, че съдът неправилно не кредитирал представеното нотариално заверено удостоверение от Е. Б. от гр. Б., с което германският гражданин удостоверява, че за периода от 10.01.2008 г. до 22.02.2008 г. С. е живял в неговото жилище и на негови разноски. Счита, че съдът неправилно е определил данъчните основи, като към установеното превишение на разходите е прибавил данъчната основа от трудови правоотношения. Моли решението в обжалваната част и съответно РА да бъдат отменени. Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба на Е. И. С., а ревизираното лице не е взело становище по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: По делото е установено, че през ревизирания период С. и съпругата му Д. А. С. са били в режим на СИО. За периода от 2008 г. до 2010 г. е работил при двама работодатели по трудово правоотношение - ЕТ "Д. С.-2000" и "Светтур" ООД. В хода на ревизионното производство не са установени конкретните размери на извършените разходи за издръжка и живот, поради което органите по приходи са използвали данните на НСИ за домакинствата в страната за периода от 2008 г. - до 2012 г. Годишният разход е разделен на 12 месеца, за да се установи средномесечният разход и е включен с 1/2 от него в паричните баланси на всеки от двамата съпрузи. При изготвяне на паричния баланс на ревизираното лице е коригирано перо "Съобщения" от данните на НСИ, тъй като тази информация е добита по фактури от "К. Б. М." АД и "Мобилтел" ЕАД. Разходите са намалени и с разходите за данъци, информацията за които е добита от отдел "Местни данъци и такси" при О. Р. Приходните органи са съобразили получения от ОДМВР, сектор КИАД отговор и въз основа на него са приели, че Стефанов е влизал и излизал от страната множество пъти през периода 2008 г. - 2010 г. По делото не са представени доказателства за размера на разходите, свързани със задграничните пътувания, поради което ревизиращите са съобразили Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина и в разходната част на паричния баланс на С. са включени суми както следва - за престоя на лицето в Румъния, Сърбия, Македония и Гърция, дневните са в размер от 35 евро, а квартирните - 130 евро, а за Турция дневните са в размер от 30 щ. д., а квартирните - 90 щ. д. Като са анализирани установените данни приходните органи са изготвили парични потоци, като за всяка една година е установено превишение на извършените разходи над получените доходи. Въз основа на това превишение в хода на ревизията е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Ревизиращите са приели, че в случая е налице и хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2, тъй като са приели, че по банковата сметка в ОББ на Стефанов са получени средства с неустановен произход. По време на съдебното производство по делото е назначена Съдебно- счетоводна експертиза (ССЕ). Вещото лице е изчислило паричните потоци на ревизираното лице на годишна база и е извадило посочените в разходната част на паричните потоци на Стефанов, разходи за престоя му в чужбина за периода през който е работил като шофьор за "Светтур" ООД. АСВ е кредитирал експертизата на вещото лице като обективна и кореспондираща със събраните по делото доказателства и въз основа на нея е отменил частично процесния РА. Съдът не е кредитирал представеното нотариално заверено удостоверение от Е. Б. от гр. Б., с което германският гражданин удостоверява, че за периода от 10.01.2008 г. до 22.02.2008 г. Стефанов е живял в неговото жилище и на негови разноски, тъй като по делото не са представени други доказателства в тази насока. При тези фактически установявания, от правна страна съдът е приел, че получените от лицето доходи за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. не съответстват на имущественото и финансовото състояние на С., което представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, като е намалил установените задължения, съобразно заключението по ССЕ. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП: Касаторът обжалва решението в частта, с която е отменен процесния РА, а именно в частта, с която са намалени установените задължения по ЗДДФЛ и съответните лихви. Касационната инстанция в настоящия и състав споделя фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд. Не са налице инвокираните касационни основания. Решението, в тази част е правилно. Неоснователно е твърдението на касатора, че съпоставката между приходи и разходи да се направи към конкретни дати. При годишния характер на облагането с данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. В посочения смисъл е и константната практика на Върховния административен съд. Неоснователен е и доводът на касатора, че административният съд неправилно кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ, в частта, в която са изключени разходите за дневни пари и нощувки при престоя на ревизираното лице извън страната. АСВ правилно е посочил, че Е. С. е назначен на длъжността "шофьор" в "Светтур" ООД за периода от м. 09.2008 г. до. м. 01.2011 г. Това обстоятелство не е било спорно и е установено и от приходните органи по време на ревизията. Съдът е приел, че всички пътувания извън страната, посочени в РД, са в резултат на изпълнение на служебните (трудови) отношения на ревизираното лице с неговия работодател. В тази връзка, правилно е прието от съда, че е относима разпоредбата на чл. 6, ал. 1, т. 1 от Наредбата за командировките в страната и чужбина, съобразно която не се считат за командировани лицата, които извършват постоянната си работа през време на пътуването - .., шофьори и др. и АСВ правилно е кредитирал заключението по ССЕ в тази част. Ето защо няма основание разходите за пътуване в чужбина да се изчисляват на база нормативно предвидените средства за командировъчни. По тези съображения, касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП е неоснователна, а решението като правилно в тази част, следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Е. С.: За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай в ревизионния акт са изтъкнати основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и следващите от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, т.е. наличието на данни за укрити приходи или доходи и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. Настоящият състав намира, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е доказано за всички данъчни периоди, а основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 не е доказано. От представената разпечатка от О. Б. Б. (ОББ) за движението по банковата сметка на ревизираното лице е видно, че на 12.08.2009 г. Стефанов е получил входящ валутен превод в размер на 667.07 лв с основание "care giver reimbursement" от чуждестранно дружество, а получените от лицето преводи на 21.04.2011 г. в размер на 53.50 лв., на 28.02.2012 г. в размер на 247.03 лв., на 1.03.2012 г. в размер на 87.19 лв., на 3.04.2012 г. в размер на 145.93 лв. и на 08.05.2012 г. в размер на 142.80 лв. са с посочено основание "заплати и пенсии КТ" и "пенсии MP" /масово плащане/. По отношение на тези суми приходните органи не е следвало да се задоволят само с констатацията, че е налице приход, а и, при посочените в самото извлечение данни, че се касае за обезщетения и пенсии, да докажат, че се касае за други облагаеми доходи. След като това не е сторено, настоящият състав намира, че в конкретния случай не са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 по отношение на получените парични преводи през 2011 г. и 2012 г. Получените парични преводи през 2009 г., 2011 г. и 2012 г. следва да намерят отражение в приходната част на паричните потоци на ревизираното лице. Неоснователен е доводът на касатора относно представеното нотариално заверено удостоверение от Е. Б. от гр. Б., с което германският гражданин удостоверява, че за периода от 10.01.2008 г. до 22.02.2008 г. Стефанов е живял в неговото жилище и на негови разноски. Съдът правилно не е взел предвид горепосочения частен свидетелстващ документ, който не се ползва с материална доказателствена сила и не е подкрепен от други доказателства по делото. Приходният орган и АСВ в съответствие с разпоредбата на чл. 17 ЗДДФЛ, правилно са определили данъчните основи за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., като към установеното превишение на разходите са прибавили данъчната основа от трудови правоотношения. От общата основа правилно са извадени внесените данъци и е определен данък за довнасяне. Основателен обаче е доводът на касатора, че вещото лице неправилно не е коригирало разходите му към дата 19.12.2008 г. със сумата от 1 036.59 лв. за пътувания и престой в чужбина. Тази сума не следва да се включва в разходната част на паричния поток. По делото не е било спорно, че началното салдо на ревизираното лице към 1.01.2008 г е било в размер на 7 256.78 лв., а приходите на ревизираното лице са били в размер на 2 808.41 лв. Настоящият състав счита, че от разходната част на заключението по ССЕ следва да се извади сумата от 1 036.59 лв. по гореизложените съображения. Установеният недостиг към края на 2008 г. е в размер на 15 283.19 лв. Данъчната основа за 2008 г. следва да се формира като се събере данъчната основа от трудовите правоотношения в размер на 3 328.76 лв. с посочения недостиг в размер на 15 283.19 лв. Общата данъчна основа е в размер на 18 611.95 лв. Дължимият данък в размер на 10% е 1 861.20 лв. От него следва да се приспадне внесения данък в размер на 332.80 лв. и се установява, че данъкът за довнасяне е в размер на 1 528.40 лв. Поради изложеното обжалваното решение следва да се отмени, в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице за 2008 г. над 1 528.40 лв. до 1 635.31 лв. и прилежащите лихви над 842.66 лв. до 901.52 лв., като се отмени и РА в съответната част. В приходната част на паричния поток за 2009 г. по ССЕ следва да се прибави получения банков превод от 12.08.2009 г. в размер на 667.07 лв. От посочените разходи в паричния поток следва да се извади сумата от 1359.30 лв., посочена като разходи за пътуване в чужбина. Приходите на ревизираното лице за 2009 г. са в размер на 4 565.77 лв., а разходите са в размер на 6 430.23 лв. Установеният недостиг към края на 2009 г. е в размер на 1 864.46 лв. Данъчната основа за 2009 г. следва да се формира, като се събере данъчната основа от трудовите правоотношения в размер на 4 277.29 лв. с посочения недостиг в размер на 1 864.46 лв. Общата данъчна основа е в размер на 6141, 75 лв. Дължимият данък в размер на 10 % е 614, 18 лв. От него следва да се приспадне внесеният данък в размер на 427.80 лв. и се установява, че данъкът за довнасяне е в размер на 186, 38. Поради изложеното обжалваното решение следва да се отмени, в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице за 2009 г. над 186, 38 лв. и съответните лихви над 81,68 лв. до 187.77 лв., като се отмени и РА в съответната част. В разходната част на паричния поток за 2010 г. по ССЕ следва да се вземе предвид 1/2 от цената на закупения на 15.10.2010 г. лек автомобил - 1 564.66 лв. (1/2 - 782.33 лв.), тъй като по делото не е било спорно, че през ревизирания период Стефанов и съпругата му са били в режим на СИО. Приходите на ревизираното лице за 2010 г. са в размер на 3 537.31 лв., а разходите са в размер на 7 980.31 лв. Установеният недостиг към края на 2010 г. е в размер на 4 443 лв. Данъчната основа за 2010 г. следва да се формира като се събере данъчната основа от трудовите правоотношения в размер на 3 955.44 лв. с посочения недостиг в размер на 4 443 лв. Общата данъчна основа е в размер на 8 398.44 лв. Дължимият данък в размер на 10% е 839.84 лв. От него следва да се приспадне внесения данък в размер на 395.52 лв. и се установява, че данъка за довнасяне е в размер на 444.32 лв. Поради изложеното обжалваното решение следва да се отмени, в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице за 2010 г. над 444.32 лв. до 482.70 лв. и прилежащите лихви над 148.85 до 161.73 лв., като се отмени и РА в съответната част. В приходната част на паричния поток за 2011 г. по ССЕ следва да се вземе предвид 1/2 от цената на продадения на 9.02.2011 г. лек автомобил - 150 лв. (1/2 - 75 лв.), тъй като по делото не е било спорно, че през ревизирания период Стефанов и съпругата му са били в режим на СИО и като приход следва да се включи полученият банков превод по сметката на ревизираното лице в ОББ в размер на 53.50 лв. Разходната част на паричния поток на Стефанов следва да се намали със сумата от 200 лв., тъй като следва да се вземе предвид 1/2 от цената на закупения на 25.10.2011 г. лек автомобил - 400 лв. (1/2 - 200 лв.), защото Стефанов и съпругата му са били в режим на СИО. Приходите на ревизираното лице за 2011 г. са в размер на 427.50 лв., а разходите са в размер на 20 566.75 лв. Установеният недостиг към края на 2011 г. е в размер на 20 139.25 лв. През 2011 г. не е установено Стефанов да е работил по трудов договор, поради което за данъчна основа за тази година следва да се вземе предвид установеният недостиг в размер на 20 139.25 лв. Дължимият данък в размер на 10% е 2 013.93 лв. Обжалваното решение следва да се отмени, в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице за 2011 г. над 2 013.93 лв. до 2 037.13 лв. и прилежащите лихви над 466.10 лв. до 471.44 лв., като се отмени и РА в съответната част. В приходната част на паричния поток за 2012 г. по ССЕ следва да се прибавят получените банкови преводи по сметка на ревизираното лице на 28.02.2012 г. в размер на 247.03 лв., на 1.03.2012 г. в размер на 87.19 лв., на 3.04.2012 г. в размер на 145.93 лв. и на 8.05.2012 г. в размер на 142.80 лв. Разходната част на паричния поток на Стефанов следва да се намали със сумата от 997.91 лв., тъй като следва да се вземе предвид 1/2 от цената на закупеното на 08.08.2012 г. товарно ремарке - 1955.83 лв. (1/2 - 997.91 лв.), защото С. и съпругата му са били в режим на СИО. Приходите на ревизираното лице за 2012 г. са в размер на 2 477.49 лв., а разходите са в размер на 26 468.67 лв. Установеният недостиг към края на 2012 г. е в размер на 23 991.12 лв. През 2012 г. не е установено Стефанов да е работил по трудов договор, поради което за данъчна основа за тази година следва да се вземе предвид установеният недостиг в размер на 23 991.12 лв. Дължимият данък в размер на 10% е 2 399.11 лв. Обжалваното решение следва да се отмени, в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице за 2012 г. над 2 399.11 лв. до 2 619.50 и прилежащите лихви над 309.23 лв. до 337.61 лв., като се отмени и РА в съответната част. По изложените съображения обжалваното решение следва да се отмени в горепосочените части, като се отмени и в частта, в която ревизираното лице е осъдено да заплати юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП в размера над 612 лв. В останалата част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода от спора, на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП следва да бъдат присъдени разноски в размер на 612 лв., съответно на материалния интерес в частта, в която е неоснователна касационната жалба на противната страна. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение