Решение № 7102 от 15.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9376/2014 г.

Решение № 7102 от 15.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9376/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Радослав Николаев Ненов от град Искър, област Плевен обжалва решение № 245 от 09.06.2014 г. на Административен съд, град Велико Търново, постановено по адм. дело № 1055/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 151300836/26.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град В. Търново, потвърден с решение № 504/04.11.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Велико Търново. В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилност на решението, поради наличие на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост. Касаторът твърди, че съдът не е изложил каквито и да било мотиви по приетите от него фактически установявания, не са обсъдени писмените и гласните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, а направените изводи не съответстват на доказателствата по делото. Оспорва изводите на съда за недоказано получаването на парични средства в размер на 30 000 лева, по дарение от дядо и баба за закупуване на лек автомобил през 2008 г., в размер на 9 200 лева, получена в заем през 2006 г. и в размер на 30 000 лева, получени по договор за заем от 12.05.2008 г., сключен с Георги Бележков. Оспорва и изводите на съда за законосъобразност на установените при ревизията обичайни разходи за издръжка и живот по данни от НСИ. По отношение на определените задължения за задължителни осигурителни вноски на основание чл. 124а ДОПК, поддържа доводи за неправилно приложение на чл. 4, ал. 3 от КСО, тъй като не попада в никоя от изброените в тази норма категории самоосигуряващи се лица. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Алтернативно се поддържа искане за връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд. Претендират се разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Велико Търново, чрез процесуалните си представители юрк. Ирена Русева и юрк. Елмира Ушилова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения подробно изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира се присъждане на деловодни разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Радослав Николаев Ненов от гр. Искър, област Плевен са определени задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2007 - 2009 г. в общ размер от 4 418.65 лева и съответните лихви в общ размер на 2052.03 лева и задължителни осигурителни вноски за периода 2006-2009 г. както следва: вноски за ДОО в общ размер на 6369.89 лева и лихви в размер на 5883.71 лева, вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 1905.83 лева и лихви размер на 1710.13 лева и вноски за здравно осигуряване /ЗО/ в размер на 2468.81 лева и лихви в размер на 1215.15 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 на същата разпоредба. Органите по приходите са установили, по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, че е налице превишение на разходите над установените доходи на лицето за всеки от ревизираните периоди както следва: за 2006 г. - 1643.51 лева, за 2007 г. - 6368.13 лева, за 2008 г. - 35578.69 лева и за 2009 - 7 506.65 лева. Приходите на Радослав Ненов са формирани от доход по трудово правоотношение и доход от наем на земеделска земя за съответния период. Органите по приходите са приели за приход през 2007 г. и парични средства в размер на 9000 лева, получени от Георги Бележков по договор за заем. Разходите са формирани от обичайните разходи за издръжка и живот, съгласно данните на НСИ, разходи за съобщителни услуги, разходи за покупки на недвижими имоти, разход за придобиване на дружествени дялове от Единство 2007 ООД и разходи за покупка на лек автомобил в чужбина. Констатираното превишение на разходите над приходите е определено като доход с неустановен произход, който подлежи на облагане. Годишната данъчната основа за този доход е определена след приспадане на установените при ревизията задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице. Задължителните осигурителни вноски за ДОО и ДЗПО-УПФ са определени върху минималния осигурителен доход за самоосигуряващо се лице на основание чл. 4, ал. 3, т. 1 и т. 2, чл. 6, ал. 7, чл. 158 и чл. 7, ал. 4 от КСО, а здравносигурителните вноски /ЗО/ - на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло, като е приел, че ревизионният акт е законосъобразен съгласно критериите по чл. 160, ал. 2 ДОПК - издаден е от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 3 ДОПК и в предписаната от закона форма. Приел е за доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Според съда установените по делото превишения на разходите на ревизираното лице към получените доходи са достатъчни да се приложи особения ред за облагане. В мотивите на решението е посочено, че този факт е доказан и от заключението на съдебно - икономическата експертиза, според което е налице превишение на разходите над приходите за ревизираните периоди, дори и след намаление на разходите със средствата за издръжка, за които лицето поддържа, че са за сметка на родителите му, с които живее в едно домакинство и след признаване на приход от 30 000 лева за 2008 г., получен по дарение или заем. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Радослав Ненов по отношение установените задължения за задължителни осигурителни вноски е неправилно, поради нарушение на материалния закон. За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел за установено, че ревизираното лице е извършвало трудова дейност, за която се дължат осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице. Посочил е, че осигурителният доход, върху който се дължат осигурителни вноски е определен по реда на чл. 124а ДОПК, а размерът на осигурителните вноски е установен съгласно КСО и ЗЗО. Настоящият състав намира, че следва да изостави досегашната си съдебната практика по тълкуването чл. 124а от ДОПК, според която нормата има изцяло процесуален характер. Тази норма въвежда облагане по аналог на доходите, за които се дължат задължителни осигурителни вноски, в размера, определен от съответния материален закон - КСО за вноските за фонд ДОО и ДЗПО и Закона за здравното осигуряване - за здравноосигурителните вноски. Поради това следва да се приеме, че макар и да се съдържа в процесуалния закон и да препраща към реда по чл. 122 и сл. от ДОПК, нормата е материалноправна и следва да бъде прилагана по отношение на задължения, възникнали след влизането й в сила на 15.02.2011 г. В случая с оспорения ревизионен акт на Радослав Ненов са определени задължителни осигурителни вноски за предходни периоди на 2006 - 2009 г., за които по силата на чл. 124а ДОПК не е предвидено облагане по особения ред, тъй като липсва изрична норма, която да й придава обратно действие съгласно чл. 14, ал. 1 ЗНА. С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата относно установените задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 2006-2009 г. - за ДОО в общ размер от 6369.89 лева и съответните лихви от 5883.71 лева, за ДЗПО - УПФ в общ размер от 1905.83 лева и съответните лихви от 1710.73 лева и за ЗО в общ размер от 2 468.81 лева и лихви в размер на 1 215.15 лева се явява неправилно, поради нарушение на материалния закон и следва да се отмени, като се отмени и ревизионния акт в посочената част. В останалата част, в която са потвърдени установените задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 от ЗДДФЛ решението е правилно като краен резултат. Доводите в касационната жалба за липса на мотиви в решението по спорните въпроси са неоснователни. Решението съдържа фактически установявания по релевантните за спора факти, които се подкрепят от доказателствата по делото. Съдът е обсъдил възраженията на страните и е аргументирал правните си изводи. Правилно съдът е приел, че са доказани посочените в ревизионния акт основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Видът на отразените в паричния поток приходи и разходи се установява от събраните при ревизията доказателства. В съдебното производство формираният паричен поток е проверен чрез заключение на вещо лице. Експертното заключение, както правилно е прието в решението, също установява отрицателно салдо на разполагаемите парични средства за всеки от процесните периоди, дори и след намаление на обичайните разходи за издръжка на НСИ с твърдените от жалбоподателя суми и след признаване на приход за 2008 г. в размер на 30 000 лева, получен в заем от Георги Бележков. Обосновано са отхвърлени като неоснователни доводите на ревизираното лице, които се поддържат и в касационната жалба за разполагаеми парични средства през процесните периоди в по-голям размер. По отношение на сумата от 30 000 лева съдът е обсъдил събраните доказателства и правилно е приел, че не се доказва дарението на тази сума от бабата и дядото на лицето. Дадените от бабата Стоянка Горанова писмени обяснения по чл. 57 ДОПК за предоставени от дядото Тодор Горанов парични средства, не са подкрепи с доказателства за доходите им и разполагаемите парични средства. По отношение на сумата от 9 200 лева, правилно съдът е приел, че заемодателят Валери Димитров е установил при насрещната проверка наличието на парични средства в посочения размер, но не са налице доказателства за предаването и получаването й от Радослав Ненов. Договорът за заем е реален договор, като предаването на паричната сума е елемент от фактическия състав по сключването й. В случая именно този факт е останал на недоказан, поради което правилно съдът не е включил сумата в приходите на ревизираното лице. Правилно съдът е отхвърлил и доводите за намаление размера на обичайните разходи за издръжка и живот. Действително по делото от представеното удостоверение за настоящ адрес и от показанията на разпитаните по делото свидетели се установява, че Ненов живее заедно с родителите си, но твърдението, че родителите са поемали изцяло издръжката на домакинството за своя сметка не е доказано. Правилно съдът не е кредитирал и представения в съдебното производство договор за паричен заем, сключен на 12.05.2008 г. за сумата от 30 000 лева. Договорът е частен диспозитивен документ и като такъв се ползва с достоверна дата при условията на чл. 181 ГПК. В случая договорът е представен за първи път в съдебното производство и не е установено някое от обстоятелствата, посочени в цитираната норма, за да се направи извод за достоверност на датата му и връзката му с направените от лицето разходи. Освен това както се посочи по-горе, сключването на договор за заем като реален договор изисква установяване предаването на заетата сума. От съдържанието на представения договор за заем от 12.05.2008 г. се установява единствено уговорката между страните, че заетата сума ще бъде предадена в брой, в деня на подписване на договора, но предаването й не е удостоверено нито в договора, нито в отделен документ. С оглед на изложеното настоящият състав намира, че съдът не е допуснал нарушения на съдопроизводствените правила и на материалния закон като е потвърдил установените при ревизията превишения на разходите над приходите за периодите на 2007 и 2008 г. и формираната при ревизията данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК на доходите с неустановен произход, които подлежат на облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. Решението в тази част е правилно постановено и следва да се остави в сила. За 2009 г. съдът неправилно е приел, че установеното в ревизионния акт отрицателно салдо за периода в размер на 7506.65 лева, представлява годишна данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, която подлежи на облагане с данък върху доходите на физическите лица на основание чл. 17 от ЗДДФЛ. Видно от мотивите на ревизионния акт, посочената парична сума е определена въз основа на разходите на ревизираното лице в отделни месечни периоди на 2009 г. - до м. 10.2009 г., а към 31.12.2009 г. в при ревизията е установено положително салдо в размер на 968.35 лева, за което органите по приходите са приели, че се явява начално салдо на доходите за 2010 г. В нарушение на чл. 15 и чл. 17 от ЗДДФЛ, съдът е приел, че сумата от 7506.65 лева съставлява годишна данъчна основа на доходите с неустановен произход формирани по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Установеното несъответствие между получените приходи на ревизираното лице и финансовото му състояние /разходите на парични средства/ за отделни периоди в рамките на ревизирания период може да бъде основание за прилагане на особения ред за облагане по чл. 122 ДОПК, но не съставлява основа за облагане, която следва да се определя според съответния материален закон. В случая годишната данъчна основа на доходите с неустановен произход за 2009 г. като разлика между установените при ревизията приходи и разходи на Радослав Ненов е в размер на 6 538.30 лева /10 591.29 лева разходи - 4052.99 лева приходи/, а не 7506.65 лева. При съобразяване на посочената в ревизионния акт данъчна основа за доходите от трудово правоотношение - 3341.36 лева и предвид изложеното по-горе, че определените на основание чл. 124а ДОПК задължителни осигурителни вноски за този период не се дължат, следва, че дължимият данък върху доходите за 2009 г. е в общ размер на 987.96 лева. След приспадане на аваносово внесения през годината данък от 334.18 лева, дължимият данък за 2009 г. е размер на 653.78 лева. Така определеният размер на данъка е по-висок от установения при ревизията данък по чл. 48 ЗДДФЛ от 555.45 лева. Съгласно чл. 160, ал. 5 от ДОПК със съдебното решение ревизионният акт не може да се изменя във вреда на ревизираното лице. Поради това решението и в частта, в която е отхвърлена жалбата против определените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 555.45 лева е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. При този изход на спора на отмяна подлежат и присъдените в полза на дирекция ОДОП град В. Търново разноски - за сумата над 653.53 лева. На касационния жалбоподател се дължат разноски за двете съдебни инстанции. От представените по делото доказателства се установява заплащането на разноски за държавни такси, вещо лице и адвокатско възнаграждение за първата инстанция в общ размер 895 лева, поради което ответникът следва да бъде осъден да заплати сумата от 672.47 лева съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата. По делото не са налице доказателства за заплащане на възнаграждение за адвокатска защита пред касационната инстанция, поради което такова не следва да се присъжда. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,