Решение № 13373 от 15.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2178/2013 г.

Решение № 13373 от 15.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2178/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от АПК. Образувано е по касационна жалба на Диана Иванова Епщайн от град Русе против решение № 2990/12.12.2012 г. постановено по адм. дело № 2715/2012 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което жалбата й против ревизионен акт № 181102570/18.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта потвърдена и изменена с решение № 359/05.07.2012 г. на изпълняващия правомощията Директор на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че обжалването решение е неправилно, поради нарушение на процесуалните правила и материалния закон и необоснованост. Конкретните доводи се отнасят до неправилна преценка за наличието на основания по чл. 122, т. 2 от ДОПК и спазването на изискването за уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за наличие на това основание за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Иска се отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт Обжалва се и определение № 3595/6.08.2012 г., с което е оставена без уважение молбата на жалбоподателката да се възстанови част от внесената държавна сума. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град Варна не е взел становище по касационните доводи. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид посочените касационни основания и след проверка та обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането й по съществото на спора, съдът намира следното: Предмет на оспорване пред Административен съд град Варна е бил ревизионен акт № 181102570/18.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, в която не е отменен с решение № № 359/5.07.2012 г. на директора на дирекция ОУИ град Варна по отношение на определените на Диана Иванова Епщайн по реда на чл. 122 от ДОПК задължения за данък върху доходите на физическите лица, както следва: В размер на 1 996.16 лева, данък върху доходите по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и лихви върху тази сума в размер на 1 212.33 лева; В размер на 9 617.22 лева, данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и съответните лихви върху тази сума от 494.53 лева В размер на 390 лева данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и лихви върху тази сума от 123.44 лева. В размер на 2 337.57 лева данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. и лихви от 474.26 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради наличие на основанията по чл. 122, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Данъчната основа за всички ревизирани години е определена чрез установяване на паричен поток на ревизираното лице, формиран от разходите за придобиване на недвижимо и движимо имущество, дялово участие, пътувания в чужбина, парични вноски в банкова сметка, движение по банкови сметки и разходите за издръжка. При ревизията е установено, че през периода 2006 - 2009 г. на името на Диана Иванова Епщайн е регистриран ЕТ "Диана Иванова - Алди", който не е осъществявал дейност и е заличен от търговския регистър на 17.11.2010 г. Видно от мотивите на ревизионния доклад, данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане доходи от стопанска дейност като ЕТ не е формирана. При ревизията е установено също така, че Диана Иванова Епщайн не е подавала годишни данъчни декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 50 от ЗДДФЛ за останалите ревизираните периоди - 2007 г., 2008 г. и 2009 г. При определяне на основанията за прилагане на особения ред по чл. 122 от ДОПК и при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, органите по приходите не са кредитирали представените от ревизираното физическо лице доказателства за получен на 5.02.2004 г. паричен заем от "Диана Иванова" ЕООД в размер на 103 000 лева - РКО № 1/05.02.2004 г., оборотна ведомост на Диана Иванова ЕООД и оборот по сметка 498 - други дебитори за периода 1.01.2004 г. - 31.12.2004 г., които са обсъдени в съвкупност с данните от отчета за паричните потоци на дружеството заемодател, като част от ГФО за 2004 и 2005 г. За 2006 г. е установен недостиг на парични средства в размер на 10 967.34 лева, формиран от разходи за платени данъци по ЗМДТ, средно месечен разход за живот, средно месечен разход за издръжка на едно дете, разходи за екскурзии до Домиканската република и Република Турция, разходи за поддържане на трезор в ПИБ АД, разходи за покупки от "Технополис България" АД и ЕТ Ст. Петриков, плащане към "Мобилтел" АД и закупен недвижим имот, в с. Д. Абланово, общ. Русе на стойност 1835 лева, съгласно представения от ревизираното лице нотариален акт. За 2006 г. не са установени приходи или разполагаеми парични средства на ревизираното лице, поради което целият размер на разходите на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определен като данъчна основа за облагане с данък върху доходите. Въз основа на така определената данъчна основа е приложена данъчната ставка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за облагаема основа над 7200 лева - 1092 лева + 24% за горницата над 7200 лева и е определено задължение за данък върху доходите в размер на 1996.16 лева и съответните лихви. За 2007 г. данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определена въз основа на разходите за придобиване на дялово участие в "Дилия" ООД, средно месечен разход за живот, средно месечен разход за издръжка на едно дете, разходи за екскурзии до Република Турция и до Тайланд, плащания за услуги към БТК АД, платени МДТ и такси за трезор в "ПИБ" АД, разход за вноска по банкова сметка в ТБ "Алианц България" АД, в размер на 38 138.69 лева, разход за покупка на недвижим имот с НА 9971/13.11.2007 г. - по нотариален акт в размер на 9 240.50 лева и в размер на 39 655.25 лева, представляваща разликата между определената при ревизията пазарна цена за придобиване на имота и платената по нотариалния акт цена. В приходната част на паричния поток са включени тегления на суми от банковата сметка на ревизираното лице в ТБ Алианц България АД и получената по нотариален акт цена в размер на 8703 лева за продажба на недвижим имот, находящ се в град Русе, ул. Тунджа придобит на 13.11.2007 г., с посочения по-горе нотариален акт. При тези фактически данни и на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК с ревизионния акт е определена данъчна основа в размер на 58 610.96 лева и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 13 382.63 лева. В производството по чл. 152 и сл. от ДОПК решаващият орган е уважил доводите на жалбоподателката, че пазарната цена на придобития на 13.11.2007 г. недвижим имот, находящ се гр. Русе, ул. Тунджа е незаконосъобразно определена, поради което от паричния поток е изключена сумата от 39 655.25 лева, представляваща разликата между определената при ревизията пазарна цена за придобиване на имота и платената по нотариалния акт цена. Съобразено е и че внесените в брой средства от ревизираното лице на 20.08.2007 г. в размер на 38 138.69 лева представляват паричен разход в брой и следва да се вземат предвид при съставяне баланса за касовата наличност към тази дата. По този начин данъчната основа е намалена на 42 921.74 лева и е определен данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 9 617.22 лева и съответните лихви върху тази сума. За 2008 г. в хода на ревизията е формиран паричен поток въз основа на средно месечните разходи за живот, средно месечните разходи за издръжка на едно дете, разходи за екскурзии до Тунис, плащания за услуги към БТК АД, платени МДТ, разходи за придобиване на недвижим имот по НА № 16432/19.12.2008 г. в размер на договорената и платена цена от 29 559.30 лева. Видно от мотивите на ревизионния доклад не са формирани приходи. На това основание е определена данъчна основа в размер на 27 866.75 лева, върху която е приложена данъчната ставка по чл. 48 от ЗДДФЛ от 10% и е определен данък в размер на 2786.68 лева и съответните лихви. С решение № 359/5.07.2012 г. в резултат на изключването на сумата от 39 655.25 лева от разходите за 2007 г., е прието, че размерът на разполагаемите средства към 01.01.2008 г. е остатъкът от баланса за 2007 г. - 32 351.78 лева, която сума е включена в приходната част на паричния поток за 2008 г. На това основание ревизионния акт е изменен в частта за 2008 г., като данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определена на 3 900.72 /превишение на приходите над разходите/ и е определен данък в размер на 390 лева. За 2009 г. е формиран паричен поток само от разходите на Диана Епщайн, въз основа на средно месечните разходи за живот, средно месечните разходи за издръжка на едно дете, разходи за екскурзия до Република Турция, плащания за МДТ, разходи за издръжка на родителите, разходи за придобиване на недвижим имот по НА № 1567/04.03.2009 г. в размер на договорената и платена цена от 1561.80 лева, разходи за придобиване на лек автомобил. За периода не са установени приходи на ревизираното лице. С оглед установения недостиг на парични средства за 2008 г., е прието, че началното салдо на приходите за следващия период 2009 г. е 0.00 лева. При тези фактически данни с ревизионния акт е определена данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК в размер на 23 375,69 лв. и задължение за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 2 337.57 лева при данъчна ставка от 10%. За да отхвърли жалбата на Диана Иванова Епщайн, административният съд е приел, че ревизионният акт, изменен с решението на директора на дирекция ОУИ е законосъобразен като издаден от компетентен орган, в установената форма, при спазване на процесуалния и материалния закон. След анализ на представените от страните писмени доказателства, съдът е приел, че представеният разходен касов ордер /РКО/ за сумата от 103 000 лева, получен заем от Диана Иванова ЕООД, както и извлечението от оборот на сметка № 498 "Други дебитори" на дружеството не следва да бъдат кредитирани, тъй като не кореспондират с останалия доказателствен материал по делото, в това число и с данните от подаваните от търговското дружество ГДД и ГФО за периода, според които фирмата не разполага с финансов ресурс за предоставяне на заем в посочения размер, тъй като според съставения счетоводен баланс към 31.12.2004 г. е видно, че дружеството има печалба за същата година от 101 000 лв., но тази сума е неразпределена, т. е. не е излязла от патримониума на дружеството под каквато и да е форма. От отчета за паричния поток (лист 81 от делото) на търговското дружество е видно, че сума в размер на 103 000 лева не е отпускана от дружеството, дори и под формата на заем. Поради това и предвид дългия период от твърдяната дата на получаване на заема - 5.02.2004 г. до началния момент на ревизираните периоди 1.01.2006 г., съдът е приел за правилна констатацията на органа по приходите, че в началното салдо за ревизирания период трябва да се вземат предвид единствено извлеченията за налични парични средства по банковите сметки на ревизираното лице, както и платежни документи за получени от нея в брой суми към 31.12.2005 г., които според подадените декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК и резултатите от запитванията до различни банкови институции се равняват на 0,00 лв. Така постановеното решение е правилно. Наведените в жалбата доводи за неговата необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон, са неоснователни. Съдът правилно и в съответствие с доказателствата по делото е приел, че фактическото основание за прилагане на особения ред за облагане по чл. 122 и сл. от ДОПК е наличието на превишение на разходите на ревизираното лице над получените приходи. Това е и фактическото основание, посочено в мотивите на ревизионния акт и ревизионния доклад за определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, което съответства на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. В този смисъл е и изпратеното до ревизираното лице уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК изх. № 33646/7.06.2011 г. - наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, за определяне на основата за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 - 2009 г. по реда на чл. 122 от ДОПК. Действително в ревизионния доклад и ревизионния акт като правно основание за преминаване към особения ред за облагане е посочена и нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на данни за укрити приходи или доходи. За съществуването на това основание касаторът не е уведомен съгласно чл. 124, ал. 1 от ДОПК, но нито в ревизионния доклад, нито в ревизионния акт са посочени каквито и са било фактически основания за наличие на това обстоятелство. Облагането е извършено само въз основа на установения недостиг на парични средства, в резултат на превишение на разходите, направени от физическото лице и размера на доходите му и по-конкретно липсата на такива, а не поради наличието на укрити приходи или доходи. С оглед на изложеното липсата на уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК в разглеждания случай, не може да се приеме за съществено нарушение на правилата за провеждане на ревизия при особени случаи, тъй като е налице друго самостоятелно основание за прилагането на този ред - чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, за което ревизирания субект е надлежно уведомен. По силата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК наличието само на едно от изброените в т. 1 - 8 обстоятелства е достатъчно да обоснове облагането по аналог. В случая именно обстоятелството, за което е уведомена Диана Епщайн - по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е послужило като фактическо и правно основание за издаване на оспорения ревизионен акт, поради което липсата на уведомление за обстоятелство по т. 2 на същата разпоредба не представлява съществено нарушение на процесуалния закон и не променя крайните изводи на първоинстанционния съд за спазване на процесуалния закон при издаване на оспорения акт. Правилно съдът не е кредитирал представените от касатора документи /РКО от 05.02.2004 г. и извлечение от оборота на сметка 498 на дружеството заемодател - Диана Иванова ЕООД/ за получен заем от 103 000 лева, както и доводите, че тази сума е налична/ разполагаема към началния момент на ревизирания период - 1.01.2006 г. Така представените писмени доказателства са частни документи по смисъла на чл. 180 от ГПК, които изхождат от ревизираното лице и удостоверяват благоприятни за него обстоятелства. Допуснатата от съда грешка на стр. 12 в мотивите на решението, че ревизираното лице е получило заем от "ЕТ Диана Иванова", а не от "Диана Иванова" ЕООД, не се е отразила на фактическите установявания и изводите на първоинстанционния съд относно доказването на това обстоятелство, тъй като тези изводи са обоснови с обсъждане на доказателствата от счетоводството именно на търговското дружество, а не на едноличния търговец, за който съдът е възприел констатациите на органите по приходите, че не е осъществявал търговска дейност през ревизираните периоди. Приетото от съда, че сумата от 101 000 лева, отразена в счетоводството на дружеството - заемодател е неразпределена печалба за 2004 г., за която няма данни да е излязла от патримониума му под каквато и да е форма, не води до твърдения в касационната жалба извод, че произходът на паричните средства е от разпределена печалба. За да обоснове преценката си относно представените доказателства, съдът е посочил единствено, че наличната и разполагаема сума от 101 000 лева е отразена в счетоводството на "Диана Иванова" ЕООД като неразпределена печалба и не е разходвана. В мотивите на решението не са обосновани изводи, че произходът на средствата е от разпределение на печалба. Наличието на посочената сума и липсата на данни за разходването й, е обсъдено във връзка с данните от отчета за паричния поток на дружеството относно предоставените заемни средства. Твърдението на касатора, че представените по делото писмени доказателства - първични счетоводни документи, данните от счетоводните регистри и ГФО за 2004 г. и констатациите в издадения на заемодателя ревизионен акт № 1800627/05.11.2007 г., в обхвата, на който са включени задълженията на дружеството по ЗДДС, ЗКПО и ЗОДФЛ за 2004 - 2006 г. установяват получаването на сумата от 103 000 лева - заем на парични средства, е недоказано. Съдът е обсъдил тези доказателства и правилно е приел, че издаденият от страна частен документ РКО и счетоводното му отразяване по сметка на 498 "Други дебитори" не кореспондира с данните за получените и предоставени заеми в отчета за паричния поток на Диана Иванова ЕООД, който документ е част от ГФО на дружеството за 2004 г., подаден с ГДД по чл. 51 от ЗКПО (отм.) и се ползва с достоверност на датата. С оглед на изложеното съдът правилно е приел, че фактическите констатации в ревизионния акт не са оборени. По силата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства, поради което в тежест на ревизираното лице е да ги обори. В случая това не е сторено от събраните по делото доказателства. По изложените съображения, съдът намира, че обжалваното решение не страда по заявените в касационната жалба пороци по чл. 209, т. 3 от АПК и че преценката за законосъобразност на ревизионния акт е извършена при правилно разпределение на доказателствената тежест относно установяване на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, в съответствие с процесуалния и материалния закон, поради което решението следва да се остави в сила. С касационната жалба е направено искане за отмяна на определение № 3595/6.08.2012 г. на Административен съд Варна, постановено в хода на производството по адм. д. № 2715/2012 г., с което е отхвърлено искането на Диана Епщайн за възстановяване на част от внесената държавна такса в размер на 50 лева, като недължимо платена. Видно от приложената по делото призовка касаторът е уведомен за това определение на 13.08.2012 г., когато му е връчен препис от съдебния акт, заедно с уведомяването за насроченото открито съдебно заседание на 9.10.2012 г., доколкото процесуалните действия на съда са обективирани в един съдебен акт. Поради това искането за отмяна на това определение, направено с касационната жалба на 3.01.2013 г. касационна жалба е подадено извън срока по чл. 230 от АПК и като такова следва да се остави без разглеждане. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 235 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,