Решение № 9451 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9327/2016 г.

Решение № 9451 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9327/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП против решение № 1272/9.06.2016 г. по адм. д. № 315/2016 г. на Административен съд - В., в частта, с която е отменен РА № 031302597/25.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП В., потвърден в обжалваната част с решение № 841/20.01.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" В. и в частта за присъдените разноски.

В касационната жалба се твърди неправилност и необоснованост на съдебното решение. Касаторът счита за неправилен извода на съда за липса на основания за облагане по чл. 122 ДОПК. Основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК са налице и са обосновани с надлежни доказателства. Касаторът твърди, че съдът е изместил доказателствената тежест за органа по приходите, вместо за ревизираното лице, което е следвало да опровергае фактическите констатации в РА, съобразно събраните доказателства. Позовава се на предварителния договор за продажба на апартаменти, сключен на 19.01.2009 г. и издадените във връзка със същия фактури с предмет "аванси" на "C. C. L. " /"К. К. Л."/ регистрирано в Б. В. острови и издадени фактури с начислен, но впоследствие сторниран ДДС и фактури издадени на, при което е необоснован е извода на съда, че сумите са "заемни средства". Подписаното споразумение от 1.06.2009 г. към предварителния договор, с което е прекратено действието му, поради "неусвоени аванси", също доказва вида на плащанията. Недоказани са като "заемни" средствата и заплатени от "С. В." - Кипър. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на оспорването. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за четири съдебни инстанции общо в размер на 65 521, 75 лв.

Ответникът "Я. - Златни пясъци" ЕАД е оспорил касационната жалба с подробни доводи, изложени от пълномощника адв. Н. Станчев в писмен отговор и в съдебно заседание. Претендира присъждане на разноски по представен списък и документи за договорено и внесено адвокатско възнаграждение в размер на 10800 лв.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е неоснователна.

Производството пред Върховния административен съд е по повторна касационна жалба.

Във връзка с първоначално подадена касационна жалба от ДД "ОДОП"-В. е било отменено първоначално постановено решение по адм. д. № 591/2014 г. на АС-В., с което и била прогласена нищожността на процесния РА. Върховният административен съд е върнал делото за ново разглеждане от друг съдебен състав.

При новото разглеждане на делото първоинстанционния съд е разгледал спора по същество и е приел, че РА е незаконосъобразен частично и го е отменил в посочени части.

С решението в отменителната част, обжалвано с касационната жалба на ДД "ОДОП"-В. е отменен РА в следните части:

• начислен ДДС в размер на 97 791, 50 лв. и лихви за забава - 46 745, 51 лв. за данъчен период м. 03.2009 г.;

• за разликата на начислен ДДС в размер над 32 894, 75 лв. до размер 81 790, 50 лв. за данъчен период м. 04.2009 г.;

• начислен ДДС в размер на 32 597, 17 лв. и лихви за забава - 9875, 36 лв. за д. п. м. 10.2010 г.;

• начислен ДДС в размер на 68 143, 78 лв. и лихви за забава - 20 066, 46 лв. за данъчен период м. 11.2010 г.;

• начислен ДДС в размер на 85 696, 22 лв. и лихви за забава - 6340, 08 лв. за данъчен период м. 01.2011 г.

Така определените задължения са поправени с решение за очевидна фактическа грешка № 1725/29.07.2016 г. по адм. д. № 315/2016 г. на АС-В., съответно за м. 11, в същия дължим размер, за м. 12.2010 г., който е пропуснат в диспозитива - начислен ДДС в размер на 129 084, 78 лв. и за м. 01.2011 г., непроменено задължението по размер и съответната лихва, при изложени мотиви в решението за поправка на ОФГ в основното решение.

В останалата част, с която е отхвърлено оспорването, решението на АС-В. не е обжалвано от засегнатата страна - "Я.-З. пясъци" ЕАД и е влязло в сила.

Решението за поправка на ОФГ също не е обжалвано от страните и се счита за неразделна част от обжалваното решение.

Установените факти по делото са въз основа на констатации при извършени последователни ревизии на дружеството и издадени съответно ревизионни актове, които са предмет на отделни производства, включително и приключени съдебно-административни производства с постановени окончателни съдебни актове от Върховния административен съд по адм. д. № 4259/2016 г. за установени задължения на дружеството по ЗДДС за д. п. м. 06.2011 г. и адм. д. № 9278/2016 г. за установени задължения на дружеството по ЗДДС за д. п. м. 02, м. 03, м. 04.2011 г.

Процесният РА е издаден при извършена ревизия за установяване на задължения по ЗДДС за ревизирани периоди:

• от 1.02.2009 г. до 30.04.2009 г.;

• от 1.06.2010 г. до 30.06.2010 г.;

• от 1.10.2010 г. до 31.12.2010 г.;

• от 1.01.2011 г. до 31.01.2011 г.

От фактическа страна е установено, че дружеството е издало фактури за м. 11 и м. 12.2009 г. и м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 09, м. 10.2010 г. и м. 01.2011 г., с предмет аванси на "C. C. L." /К. К./ - Б. В. О. - общо 8 бр, фактури и 1 бр. протокол за сторно и на "С. В. Л." Никозия - Кипър общо 4 бр. фактури с предмет аванс и 4 бр. протоколи за сторно, описани в табличен вид на стр. 6-7 от РД. Получените парични средства от "C. C. L." /К. К./ са описани в табличен вид на стр. 7 от РД по дати, суми, с основание по договор за заем и аванс. П. парични средства от "С. В. Л." са описани в табличен вид на стр. 7 от РД по дати, суми, с основание по договор - заем.

Във връзка с получените, а в последствие анулирани аванси издадени на чуждестранни юридически лица - "C. C. L." /К. К./ и "С. В. Л.", на ревизираното дружество са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, във връзка с което са ангажирани такива от дружеството и същите са приложени към административната преписка. Ревизиращият екип е изискал всички документи от дружеството с цел обвързване на съставените счетоводни записвания, относно начисляване и в последствие сторниране на данък по ЗДДС, реалност на получените заеми, начисляване на лихви, отразяване на аванси, взаимоотношения със свързани лица, както и данни за цялостната дейност по продажбата на апартаменти в комплекс "G. L." в к. к-с "Златни пясъци", собственост на ревизираното дружество, информация за продажба на обекти - нотариални актове и взаимоотношения с дружества - свързани лица с цел намиране на клиенти, във връзка с които са изследвани и взаимоотношения със ЗАО "Центральное управление недвижимости Л. С. СМУ" - С. П. и получена информация по линия на международен обмен от съответните служи от Русия. Във връзка с осъщественото сторниране на начисления ДДС и осъществените впоследствие продажби, са приети основания за извършване на ревизията по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК и е определена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. За получените плащания, които са приети като авансови за последващи продажби, с РА е начислен ДДС по размер на задължение и периоди, както следва:

За д. п. м. 03/2009 г. - 97791.50 лв.;

За д. п. м. 04/2009 г. - 48895.75 лв.;

За д. п. м. 10/2010 г. - 32597.15 лв.;

За д. п. м. 11/2010 г. - 73669.60 лв.;

За д. п. м. 12/2010 г. - 129084.78 лв.;

За д. п. м. 01/2011 г. -1712465.65 лв.

Решаващ за спора момент е, какъв е видът на плащанията получени по банков път от две дружества регистрирани в офшорни зони - "C. C. L." /"К. К. Л."/ регистрирано в Б. В. острови и "С. В. /Венчърс/ Лимитид", регистрирано в Кипър: авансови плащания във връзка с предварителен договор за продажба на обекти от изграден комплекс "G. L." в к. к-с"Златни пясъци" или плащания по Договори за заем, във връзка с изграждане на строителния комплекс, действието на Предварителния договор след сключено впоследствие споразумение за прекратяване действието му и основания за определяне на пазарна стойност на продадени впоследствие обекти от комплекса на физически лица и връзка с "C. C. L. " /"К. К. Л."/ регистрирано в Б. В. острови като посредник с реалния посредник - ЗАО "Центральное управление недвижимости Л. С. СМУ" - С. П..

В РД е отразена констатация на ревизиращия екип, че получените аванси/заемни средства от двете офшорни дружества са използвани за заплащане на материали и други разходи пряко свързани с построяването на обект "G. L." представляващ апартаментен хотел, състоящ се от три корпуса, в които са изградени 348 бр. апартаменти, 2 бр. магазини, 1 бр. супермаркет, 1 бр. СПА център с фитнес, развлекателен център. 2 бр. барове, външно кафе и 24 бр. подземни гаражи, но въпреки това е прието, че всички плащания са авансови във връзка с последващи продажби и към тези дати е налице данъчно събитие.

Решаващ момент е разграничението на внесените суми като авансови и като заемни и последващото споразумение, с което е прекратено действието на предварителния договор за продажба, както и наличие на връзка между обектите по предварителния договор за продажба и тези продадени впоследствие по описани в последователност нотариални актове за продажба на обекти от хотелския комплекс, на физически лица, граждани на Руската федерация.

Определяне видът на плащанията е решаващ за дължимост на ДДС, съответно за сторниране, каквото е извършено от ревизираното лице.

Безспорен факт е, че посочените дружества "Я. З. пясъци" ЕАД, "C. C. L." /"К. К. Л."/ регистрирано в Б. В. острови, "С. В. /Венчърс/ Лимитид", регистрирано в Кипър, както и посредник в продажбите през следващи данъчни периоди - ЗАО "Центральное управление недвижимости Л. С. СМУ", регистрирано в гр. С. Петербург, са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 ДР ДОПК.

Формиран е собствен извод на съда, изложен в мотивите на обжалваното съдебно решение, че в случая при съмнения от страна на органа по приходите за произхода на паричните средства, е следвало приходния орган да уведоми съответните компетентни служби, които да разследват и да установят налице ли е пране на пари или друго престъпление.

При липса на установена по съответния ред данъчна измама, съдът е приел спора като правен и се свежда до установяване на законосъобразността на сторниране на начисления ДДС по издадените данъчни фактури с предмет "аванс" по Предварителен договар за продажба от 19.01.2009 г. сключен между "Я. - Златни пясъци" ЕАД и "C. C. L. " /"К. К. Л."/ и заемни средства, заплатени от същото дружество и от "С. В. /Венчърс/ Лимитид", регистрирано в Кипър.

По делото е прието заключение на вещо лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза, което съдът е кредитирал като компетентно, безпристрастно и обективно дадено и неоспорено от страните.

От заключението на вещото лице се установява следното:

Получените парични средства от "Я. - Златни пясъци" ЕАД от " С. В." ООД, Кипър, и "К. К." Б. В. острови с основание от банковите извлечения, са разграничени като заеми и аванси във връзка с Предварителен договор, впоследствие с прекратено действие. Видно от заключението на вещото лице, получените парични средства са осчетоводени от жалбоподателя по следните счетоводни сметки:

Заемът по договора от 3.03.2009 г. е отнесен в сметка 152 71 - Получени дългосрочни заеми;

Заемът по договора от 10.04.2009 г. е осчетоводен по сметка 152 71 - Получени дългосрочни заеми;

Заемът по договора от 25.02.2010 г. е осчетоводен по сметка 152 80 - Получени дългосрочни заеми;

Заемът по договора от 4.10.2010 г. е осчетоводен по сметка 152 71 - Получени дългосрочни заеми;

Получените аванси по предварителния договор от 19.01.2009 г. счетоводно са отразени по сметка 412 71 - Клиенти по аванс, партида К. К. в размер на 2 235 322,94 евро.

Видно от заключението на вещото лице, при получаване на средствата по предварителния договор от 19.01.2009 г. ( извършени чрез внасяне по разплащателна сметка на продавача "Я. - Златни пясъци" ЕАД). За всяко едно авансово плащане е издадена данъчна фактура, която е включена в дневниците за продажби за съответния данъчен период ( П. Т. 3 с издадените фактури), след подписване на споразумението от 1.06.2011 г.

На 1.06.2011 г. е сключено споразумение към предварителния договор от 19.01.2009 г., съгласно което К. К. Л. прекратява действието на предварителния договор и се задължава във срок на 2 години да намери клиенти на обектите предмет на предварителния договор. Въз основа на сключеното споразумение за прекратяване действието на предварителния договор са издадени кредитни известия за 2011 г. Според вещото лице процесния период по РА № 031302597/25.10.2013 г. е 1.02.2009 г. до 31.01.2011 г. т. е сключеното споразумение и съответно издадените КИ са след датата му и не са били предмет на данъчната ревизия, въз основа на която е издадения РА № 031302597/25.10.2013 г.

Вещото лице е дало заключение, че продажбата на обекти в комплекс G. L. с нотариален акт започва след 1.06.2011 г., т. е. не са в обхвата на периода на данъчната ревизия въз основа на която е издадения РА № 031302597/25.10.2013 г.

След проверка по документи и счетоводни записвания в "Я. - Златни пясъци" ЕАД, вещото лице е установило, че за всяка продажба по НА на обект от комплекс G. L. има издадена фактура, която е включена в дневниците за продажби на жалбоподателя.

Правилно съдът се е позовал на заключението на вещото лице по приетата ССчЕ, обсъдено наред с всички събрани доказателства в хода на административното и съдебно производство.

По отношение плащанията от "С. В./В. Л." - Кипър не е обоснована констатацията на ревизиращия орган, че плащанията са също авансови, а не заемни средства. В подкрепа на възражението на оспорващия са представените Договори за заем, както и извадки от заключенията на експертите по приетите от съда ССчЕ за извършени плащания на строителни услуги за периодите на постъпване на заемните средства. В случая липсват доказателства за уговорки за продажби на обекти от посочения комплекс със "С. В. /Венчърс/ Лимитид", регистрирано в Кипър, при което плащанията представляват заемни средства, а не авансови плащания за бъдещи продажби, при което начисления ДДС, във връзка с плащания от "С. В. /Венчърс/ Лимитид", регистрирано в Кипър, е незаконосъобразно и правилно РА е отменен в тази част.

Предварителният договор за продажба на обекти от комплекс "G. L." в к. к-с "Златни пясъци", сключен между ревизираното дружество - "Я. З. пясъци" ЕАД и "C. C. L." /"К. К. Л."/ регистрирано в Б. В. острови е от 19.01.2009 г. и с последващо споразумение от 1.06.2011 г. действието му е прекратено.

Липсват данни за обвързване между Предварителния договор и нотариалните сделки с обекти, продадени на физически лица, последователно посочени в в ревизионния доклад - л. 1523 от административната преписка, всички с дати след 1.06.2011 г.

Дължимост на ДДС е налице само по отношение фактурите, издадени на "C. C. L." /"К. К. Л."/ регистрирано в Б. В. острови, които са за периоди и суми по банкови преводи, съобразно заключението на вещото лице Якимова по приетата от съда ССчЕ - л. 51 по адм. д. № 591/2014 г. на АССГ - Таблица 1 и Таблица 3 от заключението. При банковите преводи от "C. C. L." е отразено основанието за плащане, при което е направено разграничение между плащане по Предварителен договор от 19.01.2009 г. от "C. C. L." /"К. К. Л."/ и плащане по заем по посочени дати, съответно от преводи от "C. C. L." /"К. К. Л."/ и "С. В." ООД.

В РА и РД в съответните части по данъчни периоди са отразени наличните плащания по Предварителен договор от 19.01.2009 г. от "C. C. L." /"К. К. Л."/, за които има издадени фактури от ревизираното дружество и по заеми, Договори за които също са представени от ревизираното дружество още в хода на ревизията.

Към датите на авансовите плащания е налице данъчно събитие и дължимост на ДДС върху преведената сума, което е изпълнено от ревизираното дружество с издадени данъчни фактури с отразена данъчна основа и ДДС, които са отразени в дневниците за продажби.

Впоследствие, общото задължение в размер на 728 651, 94 лв. по извършените авансови плащания е сторнирано от ревизирания субект на основание постигнато споразумение от 1.06.2011 г. между страните по Предварителния договор от 19.01.2009 г., съгласно което действието на предварителния договор е прекратено.

Издадените кредитни известия са с дати през 2011 г., след постигнатото споразумение от 1.06.2011 г. и същите са в данъчни периоди, извън ревизираните с процесния ревизионен акт, обхващащ краен ревизиран период м. 01.2011 г.

Данъчен период м. 06.2011 г. и следващи такива не са предмет на процесния ревизионен акт, а същите са включени в отделни ревизионни производство, ревизионните актове по които са предмет на отделни съдебни производства, факт служебно известен на настоящия съдебен състав.

Всички данни от периоди след м. 01.2011 г. са неотносими в настоящото производство.

Всички възникнали впоследствие взаимоотношения между посочени дружества, участващи в предварителните и последващите договори, както и като посредници в продажбата на обектите от изградения комплекс "G. L."-Златни пясъци, са относими към периоди, извън ревизираните с настоящата ревизия.

Във връзка с издадени КИ е налице постановен отделен РА, предмет на отделно административно съдебно производство.

Изследването на последващи продажби осъществени пряко от ревизираното дружество на физически лица, предимно от Русия, не доказват обвръзка нито с "C. C. L.", нито със "С. В./В. Л." като посредници.

Недоказани са предпоставките и за коригиране на продажните цени.

Всички тези основания са предмет на други ревизионни производства, обхващащи последващи ревизионни производства и нямат пряко отношение към настоящия спор.

Настоящият касационен състав намира обжалваното съдебно решение за правилно като краен резултат, при което следва да бъде оставено в сила, съобразно изложените по-горе мотиви.

На ответника по касация се дължи присъждане на разноски за процесуално представителство и защита пред касационната инстанция, но съобразно обжалваемия интерес от разноските по представен списък и документи за договорено и платено възнаграждение в размер на 10 800 лв., следва да се присъди до размер на 8500 лв.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение