Решение № 5780 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11987/2017 г.

Решение № 5780 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11987/2017 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Делото е във фаза на втора касация. Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "ОДОП" В. Т. и от П. И. С. с ЕТ "П. 2 - П. С." гр. К. против Решение № 191 от 28.08.2017 г., постановено по адм. дело № 190/2017 г. по описа на Административен съд В. Т. /АСВТ/. Дирекция "ОДОП" В. Т. при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща Ревизионен акт /РА/ № Р-15-1401225-091-001/16.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с решение № 252/8.06.2015 г. на директор дирекция "ОДОП" В. Т.. Касаторът релевира оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения, материална незаконосъобразност и необоснованост на съдебното решение в обжалваната му част. Претендира за отмяна на решението в същата част и постановяване вместо него на ново решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на ревизираното лице. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по тази жалба - П. И. С. с ЕТ "П. 2 - П. С." - в писмен отговор оспорва основателността й. П. И. С. с ЕТ "П. 2 - П. С." гр. К. обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата му срещу горепосочения РА. Релевира касационно оплакване за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон. Претендира за отмяна на решението в същата част и постановяване на ново решение, с което да се отмени изцяло ревизионния акт в частта, в която е предмет на съдебна проверка за законосъобразност. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по тази жалба - директор дирекция "ОДОП" В. Т. - оспорва основателността й. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, подадена от П. И. С. с ЕТ "П. 2 - П. С." и за основателност на касационната жалба, подадена от директора на дирекция "ОДОП" В. Т.. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по същество съобрази следното: С решение № 3605/23.03.2017 г. Върховният административен съд, състав на първо отделение, по адм. дело № 4708/2016 г. по описа на ВАС, е отменил решение № 56/24.02.2016 г. по адм. дело № 467/2015 г. по описа на по описа на АСВТ в частта, в която е отхвърлена жалбата на П. И. С. с ЕТ "П. 2 - П. С." срещу РА № Р-15-1401225-091-001/16.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с решение № 252/8.06.2015 г. на директор дирекция "ОДОП" В. Т. относно установен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 14 713,74 лв. и 5839,14 лв. лихви, за 2011 г. - в размер на 26,35 лв. и 7,73 лв. - лихви, за 2012 г. - в размер на 791,16 лв. и 150,87 лв. - лихви, както и за установените задължения за задължителни осигурителни вноски за периода от 1.02.2011 г. до 31.12.2013 г., и делото е върнато в тази част за ново разглеждане от друг състав на същия съд, при съобразяване на дадените задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. В останалата част решението на АСВТ е влязло в сила и съответно е влязъл в сила РА в частите, в които не е отменен по съдебен ред. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд e постановил решение, с което е отменил РА № Р-15-1401225-091-001/16.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с решение № 252/8.06.2015 г. на директор дирекция "ОДОП" В. Т., в частта с която П. И. С. с ЕТ "П. 2 - П. С." по реда на чл. 122 от ДОПК са установени задължения, както следва: 1. за данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. - за размера над 5133,74 лв. и съответните лихви за забава, 2. За допълнителни годишни изравнителни вноски за фонд "Пенсии" на ДОО за 2012 г. в размера над 23,79 лв. и съответните лихви и изцяло за 2013 г., 3. за ДЗПО-УПФ за 2012 г. в размера над 9,29 лв. и съответните лихви и изцяло за 2013 г. и 4. За здравно осигуряване- за 2012 г. в размера над 14,87 лв. и съответните лихви и изцяло за 2013 г. В останалата част е отхвърлена жалбата срещу РА. За да обоснове формирания краен правен извод за частична неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. Приел е, че в хода на ревизионното производство е установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно - производствените правила за неговото издаване, които не са предмет на оспорване и се споделят от настоящата инстанция. Първостепенният съд е счел за неоправдано оплакването за недоказани предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от този кодекс. В. основа на събраните доказателства се установява наличието на тези предпоставки предвид несъответствия при съпоставка на разходите на лицето за живот и издръжка и документално установените такива, с декларираните от същото доходи за данъчни периоди 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. В частта на решението на АСВТ, в която е отменен РА, същото се обжалва от страната ДД "ОДОП" В. Т.. По касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - В. Т.: Жалбата е неоснователна. За да отмени частично процесния ревизионен акт в частта по ЗДДФЛ, АСВТ е отчел, че формирането на данъчната основа следва да е на годишна база, при използвана месечна база от приходните органи и е възприел за частично основателни възраженията на ревизираното лице относно получени приходи от три заема преди 2010 г. и получени приходи от два заема през 2010 г. Настоящият касационен състав намира решението в частта, отменяща определените с РА задължения за правилно. При постановяване на решението са спазени дадените задължителни указания от предходния касационен състав като всички представени и относими доказателства във връзка със спорните въпроси по получаване на приходи от заеми са подробно обсъдени, анализирани, извадени са фактически и правно обосновани изводи. Първоинстанционният съд правилно е установил, че изчисляването на данъчната основа за облагане доходите на РЛ по оспорения РА, е извършено неправилно, на база месечни салда, вместо на годишна база. Както и друг път Върховният административен съд е отбелязвал в практиката си, ЗДДФЛ не предвижда месечна облагаема основа, а само годишна такава, поради което като е приел, че хипотезата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК касае целия данъчен период, предвиден в приложимия материален закон, а не констатирано несъответствие към определени дати преди края на съответната календарна година, първоинстанционният съд е формирал обосновани и законосъобразни правни изводи. За да установи различен размер на началното салдо към първия от ревизираните периоди - 1.01.2008 г., съдът е приел за налична разполагаема сума в размер на 88 160 лева в резултат на признати приходи от заеми от лицата Т. С. в размер на 9800 лева през 2006 г., В. Б. - в размер на 39 000 лева през 2007 г. и Б. В. - 20 000 лева през 2007 г. Изменението в размера на установения данък произтича и от прието от съда възражение за получени приходи от заемни средства и в периода м. 08.2010 г. - по два заема - от Д. Д. в размер на 7000 лева и от Б. Б. - в размер на 20 000 лева. Спорният въпрос, повдигнат и в касационната жалба на ДД "ОДОП" е относно възможността на лицата да предоставят в заем паричните средства и съхраняването на сумите при РЛ към началото на 2008 г. В своя съдебен акт съдът е обсъдил в съответствие със събраните доказателства всеки един от съществените елементи на договора за заем, вкл. и спорните въпроси относно възможността на всеки един от заемодателите да предостави в заем сумите на РЛ, отношенията между тях и въпроса за съхранението на средствата. При преценка на събраните доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, съдът е достигнал до обоснован извод за разполагаемост с дадената в заем сума от страна на майката на РЛ - Т. С. като в тази връзка съобразява извършена от нея продажба на имота, свидетелските показания, както и тези на съпруга й и възможностите на лицата предвид възрастта и трудовата им дейност до този момент за спестяване на сума в размер от 9800 лева. Относно заемодателя В. Б. е установена разполагаемост със сума, надвишаваща предадената в заем и към същия период - предвид данни за получени дивиденти - по РКО, платежни нареждания и протоколи. Относно заема, предоставен от Б. В., съдът се позовава на данни по счетоводни записвания и извлечения от счетоводството на търговеца - заемодател, неоспорени като документи, както и на данни за връщане на сумата през 2014 г. При преценка на събраните доказателства и направените от първоинстанционния съд фактически и правни изводи въз основа на тях, касационният съд не намира пороци на обжалваното решение в тази му част. Установено е при условията на пълно доказване предаването на заемните суми, а отделно и спорната възможност на заемодателите да ги предоставят. Обратно на приетото от приходните органи, няма пречка тези суми да се били съхранявани при РЛ към началото на 2008 г., дори и при липса на данни за влагането им в банка, сейф или на другаде. Това е така, защото, както е отчетено и от АСВТ, няма данни в периода от предаването на заемните суми до началото на 2008 г. РЛ да е разходвало средства в размера на предоставените му в заем и да е извършвало по-големи разходи от тези за издръжката си като последната е подсигурявана с печалбата от извършваната от него търговска дейност. Обосновани са изводите на съда и относно предаването и получаването в заем на суми от РЛ в размер на 7000 лв. и 20000 лв. съответно от Д. Д. и Б. Б. - през 2010 г. Установено е, че около месец преди датата на заем Дамянов, земеделски производител, е разполагал с по-голяма сума от дадената в заем предвид направено от него касово теглене от банков влог, образуван в резултат на постъпления от реализация на земеделска продукция. О. Б., постоянно пребиваващ в РБ, също се установява в периода преди предоставяне на заема, извършени тегления от банковата му сметка на суми - два пъти превишаващи признатия размер на заема. При тези данни и при така събраните доказателства, касационният съд намира направените изводи от първоинстанционния съд за наличие на установени релевантни обстоятелства, оборващи презумпцията за вярност по чл. 124, ал. 2 ДОПК, за правилни. Установени са приходи спрямо началното салдо и салдото за период 2010 г., променящи размера на данъчната основа, установена с РА. Относно извършеното от съда преизчисляване като математически пресмятания не са наведени оплаквания. В частта, в която РА е отменен относно установени допълнителни задължения за изравнителни вноски за осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице - частично за 2012 г. и изцяло за 2013 г., законосъобразно е прието от първоинстанционния съд, че не е установено извършване на трудова дейност и съответно произтичащи от такава дейност доходи, които доходи единствено се считат за осигурителни и съответно подлежат на облагане по КСО и ЗЗО. С оглед гореизложеното решението в тази си обжалвана част като обосновано и законосъобразно е правилно и следва да бъде оставено в сила. По жалбата на П. И. С. с ЕТ "П. 2 - П. С.". Касаторът обжалва решението на АСВТ в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА, с който са определени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за период 2010 г. в размер на 5133,74 лв. и съответните лихви, за 2011 г. в размер на 26,35 лв. и съответните лихви и за 2012 г. в размер на 791,16 лв. и съответните лихви, както и за допълнителни годишни изравнителни вноски за фонд "Пенсии" на ДОО за 2012 г. в размера на 23,79 лв. и съответните лихви, за ДЗПО-УПФ за 2012 г. в размера на 9,29 лв. и съответните лихви и за здравно осигуряване за 2012 г. в размера на 14,87 лв. и съответните лихви . Жалбата е неоснователна. За да отхвърли жалбата на РЛ в останалата й част, първоинстанционният съд не е признал приходи от заеми - за 2010 г. - по три заема от Г. Д., по друг заем от Д. Д. в размер на 10 000 лева, по заем от А. Д. и по втори заем от Б. Б. в размер на 20 000 лева. При преценка на събраните доказателства и направените от съда фактически и правни изводи във връзка с тях, касационният съд намира за обосновани изводите на съда за неустановеност при условията на пълно доказване на релевантните обстоятелства за предаване в заем на парични средства в уговорените им размери по договори за заем между РЛ и горепосочените лица. Законосъобразни са изводите за характера на договора за заем като реален такъв, при който сключване е налице единствено и само при предаване на паричната сума. Правилно не е кредитирана разписка за предаване на суми от Даков като документ с недостоверна дата и при липсата на други доказателства, вкл. и свидетелски показания, удостоверяващи съставянето й в релевантния за спора период. Такъв писмен договор или двустранно подписан документ липсва като доказателство по делото и относно твърдяно наличие на договор за заем от 29.07.2010 г., относно който правилно е прието от съда, че заместването им с изходяща от Дамянов декларация е недопустимо. Аналогично, обосновани са изводите за липса на годен документ, удостоверяващ предаване на заемна сума и спрямо твърдяното наличие на предоставен заем от Боетерс с дата 26.07.2010 г. В съответствие с трайно установената практика на ВАС досежно релевантните и подлежащи на установяване факти и обстоятелства в производства, имащи за спорен предмет - претенция за даден/получен заем, за целите на данъчното облагане, съдът законосъобразно е обсъдил като относими за спора събраните доказателства във връзка с финансовите и житейски възможности на А. Д. - да предостави към м. 08.2010 г. сума в размер на 36 800 лева в заем. Обосновани са изводите на съда за неустановеност на такива възможности, поради което правилно сума в съответния размер не е включена в приходната част на паричния поток на РЛ. Правилно е процедирал първоинстанционният съд и при проверка законосъобразността на обжалвания пред него РА досежно установената разходна част на формираните парични потоци. Не е налице твърдяното от касатора "дублиране на разходи" чрез включване в разходната част на потока, както на сумите по платени фактури към Мтел за комуникации, така и включване на разходи за съобщения в общата сума за издръжка живот - по статистически данни, включващи и перо "съобщения". Съдът е отчел е, че в РД е отразено приспадане на разходите за съобщения от статистическите данни за издръжка живот, както и на други разходи / за ел. енергия, вода, жилище и др./, чийто действителен размер е установен при ревизията съобразно реално направените плащания за това. Тези отразявания и фактически установявания в РД не са оборени с други доказателства или доказателствени средства и презумптивно се считат за верни - на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК. С оглед гореизложеното решението в своята цялост като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Правилно са определени разноските в първата инстанция и решението следва да се остави в сила и по отношение на тях. При този изход на спора не се присъждат разноски за касационното производство. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,