Решение № 4413 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6635/2015 г.

Решение № 4413 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6635/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Георги Димитров Георгиев срещу решение № 729/20.04.2015 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 1976 по описа за 2014 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 281400665/17.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас в частта, потвърдена при оспорването по административен ред. Оплакванията касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост. Оспорва изводите на съда за доказаност на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК. Сочи неяснота в използваните критерии за определяне на основата по чл. 122, ал. 2 ДОПК за облагане с данъци. Изразява несъгласие с подхода за начисляване на ДДС за реализирана от него земеделска продукция в последния данъчен период на съответната година, тъй като спецификата на стоките предполага разпореждането с нея да е осъществено през месеците юли до октомври. Като противоречащ на закона определя пропускът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит за разходите във връзка с производството на земеделската продукция. Възразява против начисляването на ДДС за услугите по отдаване под наем на недвижими имоти без да се изследва дали не представляват освободени доставки. Настоява, че отдаваните под наем недвижими имоти са със смесено предназначение, не са заведени като актив на търговското му предприятие, не са свързани с икономическата му дейност и са извън системата на ДДС. Обосновава формирането на данъчната основа за облагане на доходите от продажба на земеделска продукция по реда на чл. 26, а не на чл. 29 ЗДДФЛ и дисквалифицира дохода като облагаем с позоваване на приложимите по време редакции на чл. 26, ал. 2, т. 3 и чл. 13, ал. 3 ЗДДФЛ. Отправя упреци към оценката на доказателствените средства за установяване на източниците на финансиране на разходите му. Прави възражение за изтекла погасителна давност за задълженията за данъци и осигуровки за 2007 и 2008 г. Иска отмяна на решението и на съответната част от РА, а евентуално връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорената пред АС Бургас част от ревизионен акт са установени в тежест на Георги Димитров Георгиев, действащ като едноличен търговец с фирма ЕТ "Георг- Георги Георгиев" допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди 1.12.2008 г. - 31.12.2008 г., 1.12.2009 г. - 31.12.2009 г., 1.12.2010 г. - 31.12.2010 г., 1.12.2011 г. - 31.12.2011 г. и 1.12.2012 г. - 31.12.2012 г. в общ размер 46 152.99 лева и лихва за забава в общ размер 17 034.38 лева; подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007 г. - 2012 г. общо в размер 25 778.88 лева и лихва за забава общо в размер 8 854.52 лева, вноски за фондове на ДОО за периода 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер 2 224.77 лева и лихви в размер 634.07 лева, вноски за фонд ДЗПО за периода 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер 878.73 лева и лихва в размер 250.44 лева и вноски за ЗЗО за периода 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер 1 405.97 лева и лихва на размер 305.79 лева. ДДС е начислен на основание чл. 86, ал. 1 в размера по чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. Според органите по приходите източник на задължението за д. п. м. 12 на 2008, 2009, 2010, 2011 и 2012 г. е пропускът на ДЗЛ да начисли данък за извършени от него облагаеми доставки на селскостопанска продукция, доходите от които не са декларирани в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Видът и количеството на селскостопанската продукция са посочени в декларации на РЛ в хода на ревизията. ДО е определена по критериите на чл. 122, ал. 2, т. 1, 4, 10 и 16 ДОПК. Стопанската дейност на Георгиев е определена като независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2, изр. 2 ЗДДС, за която той е в кръга на данъчнозадължените лице по чл. 3, ал. 1 ЗДДС. С РА е начислен ДДС и върху съизмерима с наемната цена за м. декември на съответната година данъчна основа за отдадените под наем недвижими нежилищни имоти. За имотите в режим на съпружеска имуществена общност ДО е половината от наемната цена. Не е определяно задължение за косвен данък за наема срещу ползването от физически лица на жилищни недвижими имоти - тези сделки са третирани като освободени. По критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена и данъчната основа за облагане с подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за доходите с източник друга стопанска дейност и доходите от наем. За 2011 г. ДО включва и доходи от други източници - отрицателната разлика между приходите и разходите в размер 26 023.05 лева, а за 2012 г. и данъчна основа от получени субсидии заради неправомерно приспадане на 60 % вместо 40 % разходи върху субсидиите. Недостигът на парични средства за 2011 г. е изчислен при използване на метода на баланс на паричния поток за всички ревизирани данъчни периоди без при определяне на началното салдо към 1.01.2007 г. да е включена дарената от майката на РЛ сума 20 000 лева, а в потока за 2008 г. твърдяната разлика от 1 300 лева до 20 000 лева между посочената в нотариалния акт и действително получената продажна цена за поземлен имот в с. Ябълково. С доходът от други източници в 2011 г. е обвързано задължение за плащане на осигурителни вноски. Размерът на осигурителния доход е определен поправилата на чл. 124а във вр. с чл. 123, ал. 1 ДОПК. Като осигурителен доход е възприет размерът на превишаването на разходите над доходите. За правнозначим е възприет фактът на осигуряването на Георгиев като едноличен търговец. За да отхвърли оспорването срещу съответната част от РА, първостепенният съд е формирал идентични с тези на приходната администрация изводи по фактите и правото. Отговорил е на доводите за отсъствие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Зачел е презумпцията за достоверност на фактическите констатации в РА. Приел е, че не е проведено успешно насрещно доказване на реализирането на земеделската продукция в данъчни периоди различни от месец декември на отчетната година, за да е основателен доводът за неправомерно начисляване на ДДС в този именно данъчен период. Определил е като независима икономическа дейност тази по отдаването под наем на недвижими имоти. Отрекъл е установеността на различно начално салдо и по-голям размер на доходите при формиране на паричните потоци по данъчни години. Обосновал е принадлежността на доходите от продажба на земеделска продукция към тези по чл. 29, а не по чл. 26 ЗДДФЛ. В първоинстанционното решение е следван изцяло подхода на администрацията при определянето на задълженията за задължителни осигурителни вноски и са използвани аргументите на ДД "ОДОП" по довода за изтекла погасителна давност за задължениета за данъци и осигуровки за 2007 г. Решението е неправилно само в частта разрешаваща спора за съществуването на задължения за ЗОВ и правилно в останалата част. Касаторът ревокира в жалбата си до ВАС доводите наведени при оспорването по административен ред и в първоинстанционната жалба. Изцяло споделяни от касационния съдебен състав са изводите на съда за установеност на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Безспорен е пропускът на Георгиев да декларира доходите си от продажба на селскостопанска продукция и тези от отдаване под наем на недвижими имущество, което определя тези доходи като укрити. С познатия от икономическата теория метод на баланса на паричния поток е доказано и имуществено несъответствие по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. За администрацията не съществува задължение за използване на всички критерии на чл. 122, ал. 2 ДОПК за определянето на основата за облагане с данъци при ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК, а само тези които са относими към съответното лице /вж. словоупотребата в чл. 122, ал. 2 ДОПК/. Тежненията на касатора за дължимо прилагане и на други критерии е с неопределено значение за размера на ДО. Неоснователни са упреците му към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. С арг. от чл. 170, ал. 1 от от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за администрацията е процесуалната обвързаност да установи твърдяните факти, с които обвързва възникването на определените с РА публичните вземания. Във връзка с допълнително определените публични задължения за ДДС за реализирана земеделска продукция в д. п. м. 12 на 2007 - 2012 г. спорът се концентрира до момента на възникване на данъчното събитие. При действието на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие за доставката на стока /каквато е селскостопанската продукция - чл. 5, ал. 1 от ЗДДС/ настъпва на датата на прехвърляне на собствеността. Понятието за доставка на стоки по националното позитивно право /вж. чл. 6, ал. 1 от ЗДДС/ е различно от това по съюзното право. По правото на ЕС - чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета доставка на стоки е прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик и тя не е обвързана с формите за действителност на транслативните сделки по националното право /така решението на СЕС по дело С-78/12 г./. Данъчното събитие е юридически факт, пораждащ изискуемостта на данъка за облагаемите доставки и задължението на ДЗЛ по чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС в ред. до новелата от ДВ бр. 95/2009 г., а след това ал. 6, т. 1 да го начисли. Изискуемостта на данъка настъпва на датата на възникване на данъчното събитие. Хипотезите, в които е допустимо извършване на корекции на правата и задълженията при облагането с ДДС в последния данъчен период от годината и без привръзка с облагаема доставка са изрично уредени /така вж. чл. 79, ал. 5 във вр. с ал. 2 от ЗДДС/. На твърдението на приходната администрация за настъпване на данъчното събитие в последните данъчни периоди на годините в обхвата на ревизията ДЗЛ противопоставя твърдение за по-ранно осъществяване на пораждащия задължението за начисляване на данъка юридически факт. Данъчното събитие е част от предмета на доказване - чл. 153 ГПК. Сочените в констативната част на РА при ревизията по чл. 122-124 ДОПК факти се считат за осъществени с арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК. Касаторът не отрича основанието на данъчното задължение, а моментът на възникването му и то по начин, който не е благоприятен за него, доколкото при по-ранна изискуемост на данъка и неизпълнено задължение за начисляването му рефлексът е върху размера на закъснителната лихва. Защитната теза на касационния жалбоподател е свързана с ограниченият обсег на ревизията по ЗДДС. При обхват само месец декември установяването на друг данъчен период на възникване на задължението би дисквалифицирало съществуването му в периода по РА. Правилно първостепенният съд е приложил правилата на доказателствената тежест и е приел за неосъществени недоказаните факти, от чието осъществяване жалбоподателят черпи благоприятни правни последици. Обратно на убеждението на касационния жалбоподател, още в хода на ревизията са изключени от значимите за съществуването на задължение за ДДС договорите за наем, представляващи освободени доставки по чл. 45, ал. 4 ЗДДС. Отказът на търговеца да осчетоводи придобитите от него недвижими вещи като актив и така да манифестира намерението си да ги потребява за професионални цели не изключва възможността за последващото им ползване за икономическата му дейност /така т. 39 от решението на СЕС по дело С-263/11 г./. Експлоатацията на материално имущество с цел получаване на доход от него е в кръга на дейностите по чл. 3, ал. 2, изр. 2 ЗДДС, чието осъществяване придава на субекта им качеството данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС. В това си качество Георгиев е отдавал под наем недвижими имоти /вж. т. 18 от решението на СЕС по дело С-331/14 г./ и затова извършваните от него сделки не са извън системата на ДДС /арг. от т. 27 и т. 31 от решението на СЕС по дело С-415/98 г./. Обвързващо за касационната инстанция при действието на чл. 220 АПК е установяването от първостепенния съд на отрицателния факт за липса на регистрация на жалбоподателя като земеделски производител. С факта на регистрацията е обвързана привилегията на действалата до отмяната от 1.01.2010 г. разпоредба на чл. 26, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 13, ал. 3 ЗДДФЛ /ред. до ДВ бр. 95/2009 г./. Съдържанието на данъчната бонификация е за изключване от счетоводния финансов резултат на дохода формиран от дейността по чл. 13, ал. 3 ЗДДФЛ на едноличните търговци, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители. Георгиев не е управлявал дейността по производство и реализация на земеделска продукция като част от търговското му предприятие, поради което основателно доходът му не е отнесен към тези с източник стопанската дейност като ЕТ, а към доходите от други стопански дейности по раздел III на гл. V ЗДДФЛ. На логическите и опитните правила е основан изводът на съда за недоказано своене от жалбоподателя към 1.01.2007 г. на сумата 20 000 лева, дарени от майка му през 2001 г. Времевата отдалеченост на дарственото разпореждане, неяснотата относно начина на съхраняване на средствата и липсата на изследване на съотношението между доходите и разходите на лицето в периода от придобиването на парите до значимия за ревизията период препятстват несъмнената убеденост на наличността на тези пари, та да се включат в началното салдо. Неясно на кои доказателствени източници основава касаторът фактическият си довод за получено в повече при продажбата на имота в с. Ябълково. Неоснователен е правният довод за установяване с РА на погасени по давност задължения за данъци и осигуровки за 2007 и 2008 г. Задължения за ЗОВ за 2007 и 2008 г. не са определяни с утежняващия административен акт. Изискуемостта на данъка по смисъла на ЗДДС е негова характеристика, с която е свързано задължението на регистрираното лице да го начисли, като извърши действията по чл. 86, ал. 1, т. 1 - т. 3 от ЗДДС. Тя е различна от цивилистичното понятие за изискуемост, изразена в притезанието на кредитора, което възниква на падежа. Изискуемо е задължението за данък за внасяне /при положителна разлика между данъка за внасяне и данъчния кредит - чл. 88, ал. 2 от ЗДДС/ и то с падеж след изтичане на срока за подаване на СД, т. е 15 число на следващия данъчен период - чл. 89, ал. 1 във вр. с чл. 125, ал. 5 от ЗДДС. Затова и е възникнала изискуемост на 15.01.2008 г. на данък за внасяне от данъчен период м. декември 2007 г. и на 15.01.2009 г. на данък за внасяне за данъчен период м. декември 2008 г. След като данъкът е следвало да се плати през 2008 г. и 2009 г., то петгодишният давностен срок по чл. 171, ал. 1 от ДОПК е започнал да тече на 1.01.2009 г. и 1.01.2010 г. и е изтекъл съответно на 1.01.2014 г. и 1.01.2015 г. - чл. 22, ал. 3 от ДОПК. Със започване на ревизионното производство давността е спряна за една година на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК, а преди 1.01.2015 г. /удълженият с една година заради спирането срок/ е издаден повторния РА, с което давността е прекъсната на основание чл. 172, ал. 2, изр. 1 ДОПК /предходно издаденият и отменен РА не прекъсва давността с арг. от чл. 172, ал. 2, изр. 2 ДОПК/. В 2008 и 2009 г. са платими и задълженията за подоходен данък по ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. /вж. чл. 67, ал. 4 ЗДДФЛ/ и за тях са важими съображенията за давността на задълженията за ДДС. Съдът неправилно не е взел предвид, че освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. От обстоятелството, че Георгиев е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 4 от КСО, не следва извод за привързване на доходите с недоказан произход с тази дейност. Липсват правни изводи за значението на факта на здравното осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 или 4 от КСО на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 4 във вр. с ал. 1 от ЗЗО в ред. от ДВ бр. 49 от 2004 г., в сила от 1.01.2005 г., сега чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Щом РЛ е осигурено на някое от основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО и приписваният му доход с недоказан произход е неотносим към основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО, то за деятелността източник на дохода той не подлежи на здравно осигуряване. Без да съществуват разпоредените с РА задължения за ЗОВ предмет на отнесения пред административния съд спор, установяването им с утежняващия административен акт е неправомерно, а отхвърлянето на жалбата срещу тази част от него - неправилна. Дължима е отмяна на тази част от първоинстанционното решение и на съответната част от РА. В останалата му част съдебният акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски в размер 4.37 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение