Решение № 6544 от 2.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8192/2015 г.

Решение № 6544 от 2.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8192/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на К. И. К. с адрес: гр. София, ул. "Омая" № 1, подадена чрез процесуалния й представител адв. Станислав Колев, и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП против решение № 3652/25.05.2015 г. на Административен съд -София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 9379/2012 г. С касационната жалба на К. И. К. решението се обжалва в частта му, в която е отхвърлена жалбата й против Ревизионен акт /РА/ № 2171108495/02.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 1745/17.07.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, относно определените задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ за 2005 г. в размер на 1 669.31 лв., за 2006 г. в размер на 1 442.11 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1 466.25 лв., за 2009 г. в размер на 10 813.37 лв. и за 2010 г. в размер на 13.24 лв. заедно със съответните лихви за забава. Излагат се доводи за незаконосъобразност на решението в обжалваната част, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора: 1. Допуснатите от съда съществени процесуални нарушения са следните: не са обсъдени всички, наведени от жалбоподателката доводи; съдът не е преценил законосъобразността на РА с оглед всички основания, регламентирани в чл. 146 АПК и в ДОПК; допуснал е нарушение на чл. 170, ал. 1 АПК, тъй като органът, издал РА, не е установил съществуването на фактическите основания и изпълнението на законовите изисквания за издаването му; не е обсъдено възражението срещу доклада в РА; 2. Необосноваността на решението се изразява в установяването на погрешна фактическа обстановка в следствие на необсъждането на всички събрани доказателства и в частност - договорите за заем; 3. Материалната незаконосъобразност е налице поради това, че: неправилно е определена основата за облагане в противоречие с материално правните разпоредби на ЗОДФЛ и ЗДДФЛ; непризнаването на сумите по договорите за заем и несъобразяване с нормите на Търговския закон /ТЗ/; неправилно определяне на разходите за издръжка; несъобразяване с РА на съпруга. В представената в съдебно заседание писмена защита се твърди, че РА е нищожен като издаден от некомпетентен орган, поради липсата на териториална компетентност и несъобразяване с разпоредбата на § 35 от ПЗР на ЗИД на ДОПК /ДВ бр. 82/2012 г. в сила от 01.01.2013 г./. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд или постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отмени изцяло РА, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Кожухарова. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта му, в която е отменен РА, относно определените задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ за 2005 г. над 1 669.31 лв. до 1 675.37 лв.; за 2006 г. за разликата над 1 442.11 лв. до 10 106.95 лв.; задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. за разликата над 1 466.25 лв. до 3 384.23 лв. и за 2010 г. за разликата над 13.24 лв. до 46.32 лв. и съответните лихви за забава. Излага доводи за незаконосъобразност на решението в обжалваната му част, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Според него неправилно е определен от съда недостигът на средства, който формира данъчната основа. Претендира се отмяна на решението в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА изцяло, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответницата по касационната жалба - К. И. К. оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Колев. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни против съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2171108495/02.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 1745/17.07.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице К. И. К. са определените задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ за 2005 г. в размер на 1 675.37 лв. и лихва 1 175.93 лв., за 2006 г. в размер на 10 106.95 лв. и лихва 5 747.47 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 3 384.23 лв. и лихва 939.03 лв.; за 2009 г. в размер на 10 813.37 лв. и лихва 1 777.74 лв.; за 2010 г. - 46.32 лв. и лихва 2.83 лв. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, с оглед констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, свързани с установени разходи, които превишават приходите, за всяка една година. Според настоящия касационен състав оспореното в касационното производство първоинстанционно съдебно решение е валидно и допустимо. Законосъобразен е изводът на АССГ, че оспореният РА е издаден от компетентен орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ № К 1108495/12.09.2011 г., издадена от Г. Д. Г., началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП-София - орган по приходите, на когото със заповед № РД-01-835/15.06.2011 г. на директора на ТД на НАП - София е възложено да издаде ЗОКО по неприключилите ревизионни производства, започнали с издаването на заповед за възлагане на ревизията /ЗВР/ от Д. В. П. Настоящата ревизия е възложена със ЗВР № 1103739/25.03.2011 г., издадена от Д. В. П., началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП-София, съобразно правомощията й, предоставени й със заповед № РД-01-6/05.01.2010 г. на директора на ТД на НАП - София, Изложеното обосновава извод за спазване изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция към датата на издаване на РА /ДВ бр. 105/2005 г./ преди изменението й в ДВ бр. 82/2012 г. в сила от 01.01.2013 г. Поради изложеното по-горе, § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ДОПК /ДВ бр. 82/2012 г. в сила от 01.01.2013 г./, според който всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизането в сила на този закон се довършват по досегашния ред, не намира приложение в конкретния случай, доколкото към влизане в сила на този закон /01.01.2013 г./ ревизионното производство е приключило с издаден РА, а не е висящо. От изложеното в писмената защита, представена от процесуалния представител на К. К., не става ясно защо се твърди, че посочената разпоредба е нарушена и по какъв начин неспазването й води до нищожност на РА. Събраните доказателства не обосновават извод за издаването на РА от некомпетентен по териториален признак орган по приходите, противно на твърденията на пълномощника на К. Съгласно чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК компетентната териториална дирекция на НАП е тази по постоянния адрес на физическите лица. Не се оспорва от страна на ревизираното лице, че неговият постоянен адрес е в гр. София. Именно поради това ревизията е възложена от орган по приходите, определен със заповед на териториалния директор на ТД на НАП - София, а именно - Д. В. П., началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП-София, а РА е издаден от определения със ЗОКО орган по приходите - Б. В. М. - главен инспектор по приходите в същата ТД на НАП. Спазена е предвидената в чл. 120 ДОПК форма. Съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК ревизионният доклад /РД/ се прилага към РА и е неразделна част от него. Не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на РА, налагащи отмяната му като незаконосъобразен на това основание. Неоснователен е доводът в касационната жалба, че в РА не са коментирани възраженията срещу РД и представените доказателства, поради което не е спазено изискването на чл. 120, ал. 2, предложение последно ДОПК. От документите, съдържащи се в ревизионната преписка, се установява, че по молба на ревизираното лице с решение на ръководителя на ревизиращия екип № 1101765/20.10.2011 г. е продължен срокът за представяне на възражение против РД, но в рамките на продължения срок възражение не е било подадено. Не са налице и допуснати от съда съществени процесуални нарушения, представляващи касационно основание за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на пъвоинстанционния съд по реда на чл. 222, ал. 2 АПК. Такива са само съществените процесуални нарушения, по отношение на които се обосновава извод, че ако не бяха допуснати от съда, би се достигнало да различно разрешаване на правния спор. Съгласно чл. 218, ал. 1 АПК касационната инстанция обсъжда само посочените в касационната жалба съществени процесуални нарушения. Внимателният прочит на жалбата и мотивите на оспореното решение показва, че съдът е обсъдил доводите на жалбоподателката. Правомощията на съда при решаването на делото са регламентирани в специалните разпоредби на ДОПК. Съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът решава делото по същество, като може да отмени изцяло или частично ревизионния акт, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата, а според ал. 2 съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. По аргумент на ал. 4 той няма правомощието да отмени РА и да върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуване и прилагане на закона. В съответствие със задълженията си по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът е извършил преценка за законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт и е обосновал правилен извод, че е издаден от компетентен орган, в съответната форма при спазване процесуалните разпоредби за издаването му. Именно защото е длъжен съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК да постанови решение по съществото на спора, съдът е използвал различна от органа по приходите методика за определяне на данъчната основа, а именно на годишна база, като по този начин е приел за основателен този довод на жалбоподателката. Това от своя страна не означава, че с решението си е санирал един незаконосъобразен РА, противно на твърденията на касатора. Както вече беше посочено, в случая намират приложение особените разпоредби на ДОПК, регламентиращи ревизионното производство по реда на чл. 122 - чл. 124 от кодекса. Ревизиращият екип е длъжен да докаже, че е налице едно или повече от едно обстоятелства от изброените в чл. 122, ал. 1, доколкото това е предпоставка за прилагането на този особен ред, и да обоснове прилагането на едно или повече от обстоятелствата, изброени в ал. 2, на базата на които определя основата за облагане, в изпълнение на законовото изискване на чл. 122, ал. 3 ДОПК. Наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, а именно че декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за процесните години, които са ревизирани, се установява от събраните в хода на ревизията и в съдебното производство писмени доказателства, както и чрез изслушаните основна единична съдебно-икономическа експертиза /СИЕ/ и двете тройни СИЕ. Данъчната основа е определена на базата на установения недостиг на налични парични средства, които да покрият направените разходи като в тази връзка ревизиращият екип са позовава на чл. 122, ал. 2, т. 8 ДОПК, а именно установените получени от ревизираното лице приходи/доходи, на чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК относно обичайния размер на разходите за живот и издръжка, както и нормативно установените разходи при пътувания в чужбина и други относими обстоятелства по т. 16, свързани с установяване на направените разходи. Неоснователно с оглед изложеното се поддържа от касатора, че е допуснато нарушение от съда при разпределянето на доказателствената тежест между страните. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК при извършена ревизия по реда на чл. 122, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства, в производството по обжалване на РА фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното. Според настоящия касационен състав решението на АССГ е правилно в частта му, в която е обоснован извод за това, че доказателствата по делото не установяват получаването на спорните суми от ревизираното лице и неговия съпруг по договорите за заем и по отношение на тях не е налице твърдяната от касатора необоснованост. По отношение на договора за заем, сключен между К. К. като заемополучател и "Албела" ЕООД като заемодател, от заключенията на тройната експертиза се установява, че в годишния финансов отчет на дружеството за 2008 г. не са налице данни за предоставянето на такъв заем. Поради това правилно сумата от 75 000 лв. по този договор не е включена в приходната част на паричния поток за тази година. Законосъобразни са изводите на съда и по отношение на включената в разходната част за 2009 г. сума от 250 000 лв., представляваща вноска в капитала на "Ойл Сис БС" ООД. Твърденията на жалбоподателката са за получен заем от нейния съпруг Ю. К. от К. И. Б. на сумата от 250 000 лв. по договор за заем от 03.08.2009 г. При липсата на доказателства за това, че заемодателят е разполагал с такава сума към посочената дата и с оглед характера на договора за заем, правилно първоинстанционният съд е приел, че не е доказано получаването й. В този смисъл настоящата касационна инстанция съобразява и приема мотивите, изложени в решение № 14227 от 23.12.2015 г. на ВАС, първо отд. по адм. д. № 544/2015 г., касаещо РА на Ю. К. Освен това, както е посочено в мотивите на оспореното в настоящото касационно производство съдебно решение на АССГ, ако се приемат за верни твърденията на жалбоподателката, то сумата от 250 000 лв. по договора за заем следва да се включи в приходната част и едновременно с това в разходната част с оглед внасянето й в капитала на "Ойл Сис БС" ООД. Според тези твърдения сумата от 250 000 лв. е върната на Б. преди края на 2009 г., което означава, че тя следва още веднъж да се включи в разходната част за тази година и по този начин резултатът е същият, както ако се приеме, че е налице само разход и недоказан приход в този размер. Доказателства за това, че след внасянето на тази сума в капитала на дружеството и след неговата регистрация, тя е изтеглена от сметката му и дадена на Ю. К., който от своя страна е върнал същата сума на заемодателя си К. Б., не са представени. Данни за намаляване капитала на дружеството през 2009 г. от търговския регистър не се установяват. Неоснователен е и доводът на този касатор, че на съпруга на К. К. - Ю. К. е издаден РА за същите данъчни периоди, в който е установен различен резултат, макар че би следвало да се изследват едни и същи приходи и разходи на двамата съпрузи. На първо място следва да се посочи, че РА № 2171108492/02.12.2011 г., издаден на Ю. Ю. К., е приложен по делото на АССГ. От същия е видно, че 2005 г. е установен недостиг на средства в размер на 18461.45 лв. за двамата съпрузи, за 2006 г. - недостиг в размер на 44 762.32 лв.; за 2008 г. - 67 684.59 лв.; за 2009 г. - 215 772.19 лв. и за 2010 г. - 921.61 лв. Същите са сумите, посочени и в РА на К. К. Разликата е в размера на данъчните основи и съответно на дължимите данъци от всяко едно от ревизираните лица, тъй като в данъчните основи за определяне задълженията на Ю. К. са включени получените от него трудови възнаграждения. Поради това, а и поради обстоятелството, че се касае за различни ревизионни актове и различни съдебни производства, е възможно и обяснимо с оглед конкретните възражения и конкретните доказателства, които са събрани по делата, да бъдат определени и различни по размер данъчни задължения на всеки един от съпрузите. Така например за 2005 г. вещите лица са установили, че погрешно в РА на К. К. са включени разходи за живот и издръжка по статистически данни от НСИ за четиричленно семейство, тъй като семейството е било тричленно. Според вещите лица по назначената тройна ССЕ не следва да се включват в разходната част тези суми /за телефон например/, които не надвишават определените по статистически данни и включени в разходите за издръжка и живот според данните от НСИ. Правилно съдът е кредитирал заключенията на тройната експертиза в тази част. По втората касационна жалба: Както се твърди от този касатор, частичната отмяна на РА е резултат преди всичко от възприетия от първоинстанционния съд метод на определяне на размера на основата за облагане чрез съпоставяне на всички направени разходи и получени доходи /приходи в рамките на календарната година, а не както е процедирано от ревизиращия екип чрез сумиране на установени отрицателни салда за отделните месеци през годината /освен от коментираните по-горе намаления на разходите, включени в статистически определените разходи за живот/. Настоящият касационен състав намира, че правилно административният съд е определил данъчната основа на базата на съпоставянето на всички приходи и всички разходи, направени от ревизираното лице през съответната година, като по този начин са съобразени приложимите материалноправни разпоредби на ЗДДФЛ и ЗОДФЛ, отм. /ЗОДФЛ, отм. - за 2005 г. и 2006 г. и ЗДДФЛ - за 2008 г., 2009 г. и 2010 г./. Съгласно чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Според чл. 15 от същия закон данъчната година е календарната година, а според чл. 16, ал. 1 и чл. 17 ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Общата годишна данъчна основа е сумата на годишните данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл. 34 и чл. 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. В чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, изм. ДВ бр. 113/2007 г., посочен в ревизионния акт като основание за облагане с данък, размерът на данъка се определя върху общата годишна данъчна основа като данъчната основа по чл. 17 се умножи с данъчна ставка 10 на сто. Аналогични на цитираните по-горе разпоредби от ЗДДФЛ са нормите на чл. 3, чл. 13, чл. 14 и чл. 15 ЗОДФЛ , а видно от текста на чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ , на който се е позовал органът по приходите, сумата на данъка за данъчната година се определя върху годишна данъчна снова съгласно таблицата. Изложените съображения обосновават извод за неоснователност и на двете касационни жалби. Оспореното решение на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила, вкл. в частта му за разноските. Съгласно чл. 161