Решение № 8609 от 12.08.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4502/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София срещу решение № 408/04.06.2026 г., постановено по адм.д. № 39/2025 г. по описа на Административен съд Благоевград, с което е отменен ревизионен акт № Р-22002223007783-091-001 от 30.08.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта му, потвърден с решение № 1535 от 26.11.2024 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна – „Барбадос 2020 ООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия № Р-22002223007783-020-001/28.12.2023 г., издадена от органи по приходите в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Барбадос 2020 ООД за определяне на задълженията му за ДДС за периодите януари, февруари, април, юни, юли, август, септември и октомври 2021 г., януари и февруари 2023 г. За резултатите от ревизията е изготвен ревизионен доклад № Р-22002223007783-092-001/09.08.2024 г., връчен на ревизираното лице. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-22002223007783-091-001/30.08.2024 г. направени са корекции на декларираните резултати по ДДС общо в размер на 222 890, 37 лв. Ревизията е повторна за процесните периоди, като е възложена в изпълнение на указанията, дадени с решение № 1773 от 18.12.2023 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна практика“ София. Установено е, че дейността на дружеството е търговия с хранителни стоки и напитки, като за целта стопанисва ресторант, бар, механа и коктейл-бар в с. Огняново. Изискани са доказателства за отчитане на материалните запаси, изготвени калкулации, декларация за обичайните надценки и начина на формиране на приходите. Органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Обосновали са извода си с обстоятелството, че дружеството не води аналитична отчетност на закупените стоки, не е представена информация за отчитане на материалните запаси, не са представени калкулации на кухненската продукция, не са представени протоколи от инвентаризации. Посочени са основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Приета е декларираната от дружеството надценка в размер на 170 процента за продажба на храни. За определяне на надценките за продажба на безалкохолни и алкохолни напитки са съпоставени покупните цени на стоките с цените, отразени в менюто за 2023 г. В ревизионния доклад е направена съпоставка между покупни и продажни цени на стоките, като продажните цени са формирани на база определените надценки и е изчислен размер на дължимия ДДС, който дружеството е следвало да начисли. Съобразен е размера на данъка – 9 или 20 процента предвид вида на стоките и е посочено, че са съпоставени данни в рамките на едни и същи времеви интервали на още три дружества. В резултат на това са формирани данъчни основи за облагане. Съобразено е обстоятелството че дейността се извършва от ресторант и механа, в които се предлагат напитки и готови ястия, но също така и от бар, в който обичайно не се сервира кухненска продукция. Прието е, че това разделение не е оформено счетоводно, не е организирано счетоводно отчитане на кухненската продукция и не са изготвени и представени калкулации. Налице са съществени пропуски в отчетността, в резултат на което не може да се установи колко хранителни продукти по вид, количество и стойност са вложени, за да се направи съпоставка между закупените хранителни стоки и обема на реализираните продажби. Това според органите по приходите възпрепятства извършването н преценка доколко отчетените приходи съответстват на действително получените и начислен ли е ДДС за извършените продажби. При обжалването по административен ред, ревизионният акт е отменен в частта на установените задължения за ДДС за данъчни периоди януари, юни, септември 2021 г., януари и юли 2022 г. Ревизионният акт е изменен за периода м.февруари 2021 г., за периода м.април 2021 г., за периода м.юли 2021 г., за периода м.август 2021 г., за периода м.октомври 2021 г., за периода м.февруари 2022 г., за периода м.март 2022 г., за периода м.април 2022 г., за периода м.май 2022 г., за периода м.юни 2022 г., за периода м.август 2022 г., за периода м.септември 2022 г., за периода м.октомври 2022 г., за периода м.ноември 2022 г., за периода м.декември 2022 г., за периода м.януари 2023 г. и за периода м.февруари 2023 г. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност ревизионният акт е отменен. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е проведено по особения ред без за това да са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Приел е, че приложимостта на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК изисква укриване на приходи или доходи, като за това правило е без значение наличието на счетоводна отчетност или правилността на воденото счетоводство. Приложимостта изисква да се установи, че ревизираното дружество е скрило като не е декларирало или отчело стопански операции, които имат отношение към формирането на приходи. Подобни установявания не са направени от органите по приходите. Първоинстанционният съд е приел, че не са налице и предпоставките за приложимост на чл. 12, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Приел е, че воденето на аналитична отчетност не е нормативно установено. Първоинстанционният съд е съобразил изводите си с изслушаната и приета по делото съдебна експертиза, съгласно която воденото счетоводство от ревизираното лице дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Решението на първоинстанционния съд е правилно. Спорният въпрос между страните е относно приложимостта на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК. Първоинстанционният съд е съобразил спецификата на доказването при обжалването на ревизионния акт издаден в производството по чл. 122 – чл. 124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията п чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК е в тежест на администрацията. Правилни са изводите на първоинстанционния съд за недоказаност от страна на органите по приходите за приложимостта на чл. 122, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Хипотезите визирани в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, допускащи провеждане на ревизията по особения ред, предполагат отсъствие на възможност да се определи данъчното задължение по общите правила на съответния материален закон, без значение дали данъчно задълженото лице се е поставило само в невъзможност да предостави необходимите документи за провеждане на ревизията или не. Нормите на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК имат процесуален характер и определят особен ред за облагане, а не въвеждат нови правопораждащи факти. Съобразно чл. 122, ал. 2, т. 1-16 от ДОПК, при определяне на основата за облагане с данъци, органът по приходите съобразява всяко от следните относими към съответното лице обстоятелства: вида и характера на фактически осъществяваната дейност; 2. платените данъци, мита, такси, вноски и други публични вземания; 3. движението и остатъците по банковите сметки; 4. официалните документи и документите с достоверни данни; 5. наемната цена за недвижимите имоти, в които се упражнява цялостно или частично дейността; 6. търговското значение на мястото, където се извършва дейността; 7. капитала и пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването; 8. брутните приходи/доходи (оборота); 9. броя на заетите за осъществяване на дейността лица; 10. сключените договори от лицето във връзка с осъществяване на дейността му; 11. разликата между доставените и вложените в производството суровини и материали; 12. обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия; 13. ценовите и другите условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане, включително данните за такива сделки между свързани с ревизирания лица; 14. обичайния размер на разходите за живот, издръжка, обучение и лечение, както и на транспортните, дневните и квартирните разходи при пътувания в страната и в чужбина; 15. получените и извършените доставки и упражненото право на данъчен кредит; 16. други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата. Отсъствието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК изключва възможността определянето на основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, да е правомерно. Същността на особения ред, по който се развива ревизионното производство е да се установят и анализират тези от изброените по чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства, които са относими към ревизираното лице, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението. Правилни са изводите на първоинстанционния съд относно обстоятелството на липса на обосноваване в ревизионния акт на наличието на укрити приходи – обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. За целите на данъчното облагане един приход или доход е скрит тогава, когато същият не може да се измери обективно, когато не е намерил отражение в облагаемите доходи на съответното лице и не може да се проследи по обективни данни същият да е бил обложен. Необходимо условие е да има достатъчно данни, събрани в хода на ревизията, че същият е необложен. Приход съгласно т.2.1 от счетоводен стандарт 18 приходи е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците. Приходите се признават, когато са налице следните кумулативни изисквания – предприятието вероятно ще има икономическа изгода от сделката, прихода може да бъде надлежно изчислен, направените разходи или тези разходи, които предстои да се осъществят по определена сделка могат да бъдат надлежно измерени. Приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи. За да е налице приход за целите на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК юридическото лице следва да е реализирало икономическа изгода, оценима в пари от определена сделка, счетоводния приход в нарушение на счетоводното законодателство да не е отразен счетоводно – принципа на текущо начисляване и съпоставимост, да не е отразен счетоводно, да не е отразен в приходната част на отчета за приходите и разходите, да е следвало да бъде отразен и взет предвид при формиране на счетоводния финансов резултат на дружеството за съответния период и съответно да е деклариран и обложен, а това обстоятелство да не се е осъществило. В процесния случай подобни установявания не са направени от органите по приходите. Всъщност тази съдебна инстанция не установява в касационната жалба да се съдържа обосноваване на неправилност на решението на първоинстанционния съд във връзка с направените изводи за недоказана приложимост на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Така направените изводи не се отричат от обстоятелството на констатацията, че дружеството е декларирало процент на прилаганата от него надценка – 170 процента, но въз основа на цените, отразени в менюто на експлоатираното от него заведение и при съпоставка с надценката, ползвана от обекти с идентична по вид дейност е установено, че алкохолните и безалкохолни напитки и кафе са продавани с друг процент на надценката, като разликата според органите по приходите представлявала неотчетен приход. Правилно е разбирането на първоинстанционния съд, че доводите на органите по приходите, свързани с липсата на аналитично осчетоводяване на закупените стоки чрез водене на сметка 701, както и свързани с невъзможността да се установи колко хранителни продукти по вид, количество и стойност са вложени, за да се направи съпоставка между закупените хранителни стоки и обема на реализираните продажби са относими към правилността на воденото счетоводство спрямо извършените стопански операции, но не и към укриване на приходи от тези стопански операции. Следователно правилни са изводите на първоинстанционния съд за липса на предпоставките за приложимост на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Правилни са изводите на първоинстанционния съд за липсата на предпоставките за приложимост на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Посоченият текст предполага да липсва или да не е представена счетоводна отчетност или воденото счетоводство да не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски са унищожени не по установения ред. Изводите на органите по приходите са обосновани с липсата на аналитична водено счетоводство. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че не съществува нормативно установено задължение заа водене на подобна отчетност, както и че това не е избрана форма от дружеството при водене на счетоводната му политика. Действително в счетоводен стандарт 2 отчитане на стоково-материалните запаси са заложени препоръчителни подходи и методи за отписване на стоково материалните запаси и алтернативен подход, но няма задължителни методи за аналитично отписване на стоково-материалните запаси. Отсъствието на аналитична счетоводна отчетност, както и извършването на счетоводни записвания без основание не засяга установяването на основата за облагане с данъци. Всъщност, при използването на критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, за определянето на тази основа, водещи са записите в счетоводството на ревизираното лице. Дори и ида са налице разходи, които са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, то това би представлявало счетоводна грешка от категорията на тези по чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, която се отстранява със средствата на данъчния контрол по чл. 81 от ЗКПО, без да е необходимо обосноваване на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ЗКПО. Материалният данъчен закон съдържа института на счетоводната грешка и данъчната основа е определяема с неговото прилагане. Правилно първоинстанционният съд е съобразил решението си с изслушаната и приета по делото съдебна експертиза. Съгласно заключението от начина на водене на счетоводството може да се определи реално дължимия ДДС, защото независимо от начина на счетоводно отчитане на стоките, стоките са заприхождавани по тяхната покупна стойност съгласно фактури за закупени стоки от доставчици, които фактури са включени в дневниците за покупки за съответните периоди и за които е платен ДДС. Платеният ДДС е деклариран в справките декларации. За продажбите на стоките със съответната надценка дружеството е издавало фактури или касови бонове, които включва в дневниците за продажба и начислява ДДС върху продажбите. При съобразяване на обстоятелството, че е невъзможно да се продаде повече количество или брой стока отколкото е купена и заприходена в дружеството, макар да липсва аналитично отчитане на стоките и макар да е използван некоректно метод на изписване на стоките по среден процент на надценка, може да се определи дължимия ДДС за ревизираните периоди. Отсъствието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК изключва правомерността за определянето на основа за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а съответно и прилагането на размера на данъка по съответния закон за установяване на публичните задължения. От страна на процесуалния представител на ответника е направено искане за присъждане на разноски в размер на 350 евро, представляващи възнаграждение за адвокат, по представен списък на разноските, което е основателно. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение