Решение № 5324 от 9.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7561/2015 г.

Решение № 5324 от 9.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7561/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново и на Снежана Димитрова Петкова срещу решение № 186/14.05.2014 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 586 по описа за 2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 051302296/21.03.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново в частта относно определените в тежест на Снежана Петкова допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер 44 044.93 лева и лихви за забава в размер 35 619.39 лева, както и за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007 г., 2008 г., 2009 и 2010 г. и за лихва върху него за разликата общо над 25 506.47 лева, а е отхвърлена жалбата на Петкова срещу РА в останалата част. Първият касатор оспорва отменителната, а вторият отхвърлителната част на съдебния акт. Органът по приходите инвокира оплаквания за противоречие на решението с материалния закон и съществените съдопроизводствени правила. Изразява несъгласие с изводите на съда за незаконосъобразност на установяването с РА на погасените по давност публични вземания за 2006 г. с арг. от чл. 173 и чл. 174 ДОПК и за дължимо изследване на съответствието между приходите и разходите на ДЗЛ в годишен аспект. Като противоречащ на процесуалния закон определя отказът на инстанцията по същество да цени заключението на оценителна експертиза, прието по време на спиране на ревизионното производство. Вторият касатор отрича съществуването на предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК с оглед особеното качество на ДЗЛ, съществуващата несъвместимост с нея на упражняването на търговска дейност. Сочи като определящ за квалифицирането на извършените от него сделки от вида на тези по чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ не броят им, а целта на придобивните сделки и периодът от време между придобиването и отчуждаването на имотите. Обосновава необлагаемост на доходите от продажбата на недвижимо имущество през 2009 г. и на първите от общо 6 продажби през 2010 г. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на оспорената от него част от решението /органът по приходите и в частта за разноските/ и съответно отхвърляне на оспорването/отмяна на РА /в условията на евентуалност администрацията иска връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд/. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация жалбоподателите отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2, 4 и 7 от ДОПК /до позоваването на т. 4 се стига след корекция на посоченото в РА основание по т. 5/, в тежест на Снежана Петкова са установени данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер 44 044.93 лева и лихви за забава в размер 35 619.39 лева, както и по чл. 48 от ЗДДФЛ по данъчни периоди: за 2007 г. в размер 25 406,56 лв. и лихви 16 863,12 лв., за 2008 г. в размер 24 194,71 лв. и лихви 12 409,69 лв., за 2009 г. в размер 3 252,91 лв. и лихви 1 300,64 лв. и за 2010 г. в размер 39 960,54 лв. и лихви 11 853,15 лв. Органите по приходите са възприели три категории източници на доходи - от осъществяване на свободна професия - нотариус; от отдаване под наем на недвижими вещи /придобитият доход е намален с признатите разходи при определяне на облагаемия доход/ и от стопанска дейност като търговец. По доходите от първите два източника, включително и техният размер, не съществува спор. Към доходите от стопанска дейност на търговец са отнесени тези от продажбата на недвижими имоти. Дейността е квалифицирана като търговска с оглед броя на сделките с недвижими имоти - през ревизирания период те са общо 112, от които 98 покупки и 14 продажби. Манифестирано е намерение за определяне на данъчната основа за облагане на доходите от търговска дейност по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК и за възприемане на доходите като такива по чл. 21, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 26, ал. 6 ЗДДФЛ /респ. ал. 7 след новелата от ДВ бр. 106/2008 г./. Облагаемият доход е изчислен като разлика между цената на придобиване и определена от оценителна експертиза пазарна цена, разделена на две с позоваване на института на съпружеската имуществена общност. За шест от имотите в разходите за придобиване са включени е разноски за СМР. В отчетни периоди 2006 и 2007 г. ДО на доходите от търговска дейност са включени в общата годишна данъчна основа, а за 2008 - 2010 г. е формирана отделна ДО по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. По отчетни периоди облагаемият доход е намален с дължимите ЗОВ и прилагане на данъчните скали и ставки по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), чл. 48, ал. 1 и чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. За 2006 г. общата данъчна основа включва и такава на доходи с неустановен произход заради презумиран доход при превишение на разходите над приходите в размер 161 629.80 лева, изчислено по метода на баланс на паричните потоци и начално салдо към 01.01.2006 г. 982 962.83 лева. Данъчната основа по отчетни периоди е определена като сбор от декларираните доходи от стопанска дейност като търговец, от друга стопанска дейност /упражняване на свободна професия/ и от отдаване под наем на недвижими имущество, а за 2006 г. включва и презюмираните доходи. След отнасяне към ДО на данъчните ставки от размера на данъчното задължение е приспаднат внесения данък и е изчислен данък за внасяне с лихви за забава. За да отмени частично РА, първостепенният съд е определил като противоречащ на материалния закон подходът на органите по приходите за изследване помесечно на съответствието между приходите и разходите на РЛ. Така, макар и възприемайки началното салдо към 01.01.2006 г. по РА, е отрекъл формирането на паричен недостиг за 2006 г. Отделно от това за всички публични задължения за 2006 г. е приложил института на погасителната давност, основанието за което са признати и от приходната администрация при оспорването по административен ред при липсата на спор за започването на ревизията с връчването на ЗВР на 11.01.2013 г. и изтичането на петгодишния срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК на 01.01.2013 г. За данъчни периоди 2007-2010 г. е следвал подхода на органите по приходите при формиране на обща ДО за 2007 г. и основа за облагане на доходите от търговска дейност за 2008-2010 г. Намаляването на размера на установените с РА данъчни задължения е в резултат на определяне на по-малък размер на доходите от търговска дейност. Зачетени са разходите по РА, но са занижени пазарните цени от продажбата на недвижимото имущество, като е кредитирана повторната съдебно-оценителна експертиза за сметка на изключване от доказателствената съвкупност на приетата в извънсъдебната фаза на производството експертиза. Дисквалифицирането на източника на специални знания от ревизионното производство е мотивирано с приемането на заключението по време на спиране на ревизионното производство, макар възлагането й да предхожда заповедта за спиране. По първоинстанционното решение общата годишна данъчна основа за 2007 г. е 144 192.07 лева, в която делът на доходите от стопанска дейност като търговец е 11 055.11 лева; при общ размер на данъка 33 922.10 лева и внесен данък 26 053.93 лева, данъкът за довнасяне е 7 868.17 лева с лихви за забава 4 845.72 лева. За 2008 г. не е определена ДО за облагане с данък на доходи от търговска дейност, тъй като разходите за придобиване на имотите надвишават получените доходи от продажбите. За 2009 и 2010 г. ДО по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ са съответно 6 777.56 лева /доходът в размер 13 857.56 лева е намален със ЗОВ 7 080 лева/ и 104 703.28 лева /доходът в размер 111 303.28 лева е намален със ЗОВ 6 600 лева. При определянето на ДО за 2010 г. са признати за необлагаеми доходи от първите две продажби през данъчната година - тези по НА № 55/23.06.2010 г., т. VII, рег. № 4415 и по НА № 146/14.07.2010 г., т. I, рег. № 2374 на основание чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" ЗДДФЛ, тъй като са изминали повече от 5 години от датата на придобиване. За 2009 г. се е позовал на разпоредбата на чл. 13, ал. 4 ЗДДФЛ, за да изключи освобождаването по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДФЛ. Данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. е 1 016.63 лева, а за 2010 г. - 15 705.49 лева. Данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. е в размер 12 571.85 лева, съответно за 2010 г. - 14 974.48 лева. След приспадане на ЗОВ, на внесения данък и на ползвана отстъпка остатъкът за внасяне е съответно 1 724.63 лева за 2009 г. и 8 330.52 лева за 2010 г. Решението е неправилно единствено в частта разрешаваща спора за размера на подоходния данък и закъснителната лихва в данъчни периоди 2007 г., 2009 и 2010 г. във връзка с доходите от стопанска дейност като търговец и правилно в останалата част. Неоснователни са доводите на касатора от приходната администрация за правните последици от изтичането на давността за законосъобразността на РА в частта за определените публични задължения за 2006 г. Във всички хипотези на чл. 118, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт е декларативен административен акт, защото установява вече възникнали задължения и права. Когато установява задължения /чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/, РА е утежняващ административен акт. Декларативният характер на РА изключва законосъобразността на установяването на погасени по давност публични задължения. С арг. от чл. 174 от ДОПК изтичането на давностния срок погасява не публичното задължение, а възможността за принудителното му изпълнение. Към принудително изпълнение, обаче, е насочен РА, тъй като с чл. 209, ал. 2, т. 1 от ДОПК му е признато качеството на изпълнително основание. Създаването на изпълнително основание за вземане, което не подлежи на принудително изпълнение /а дори с указание за отписване по реда на чл. 173 ДОПК по решението на ДДОДОП/, е в противоречие с материалния закон. Съответна на процесуалния закон - чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и на логическите и опитните правила е преценката на доказателствените средства, извършена от първостепенния съд. Отчетена е спецификата на доказването при оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122-124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Особеност при обосноваването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК е значението на факта на укрития доход и имущественото несъответствие за наличието на презюмиран доход по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Съществуването на такъв източник на доходи е допустимо при действието на чл. 10, т. 18 и чл. 26, т. 12 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, т. е наличието на данни за укрити доходи и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.) и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Доходът по чл. 26, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.) не е измежду тези, за които в гл. XVI от закона е предвидено авансово внасяне на данъка, нито пък е приравним на доходите по гл. VII от него, та да се търси месечна основа за облагане. По аргумент за противното и с арг. от чл. 26 от ЗОДФЛ (отм.) ДО на другите доходи е брутната им сума, но за съответната данъчна година /вж. чл. 15, ал. 1 от ЗОДФЛ/. Правилно е извършено изследване на съотношението в годишен отчетен период. Затова и в съответствие с материалния закон е разпоредена отмяна на РА в частта за определяне на задължения за подоходен данък за данъчен период 2006 г., в който несъответствието липсва. Доказано е съществуването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 ДОПК за данъчни периоди 2007-2010 г. ДЗЛ не е декларирало доходи от продажбата на недвижими имоти. Не само естеството на сделките, които са от категорията на тези по чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ, но и предметът и обемът на дейността /98 покупки и 14 продажби на недвижими имоти/ с нужда делата да се водят по търговски начин /в контекста на правилото на чл. 1, ал. 3 ТЗ/ определят Петкова като търговец. Броят на покупките и фактът на продажбата на други имоти са индиции за намерението за продажба. Търговецът е предприятие по смисъла на чл. 1, ал. 2 ЗСч. /отм. ДВ бр. 95/2015 г./ и субект на задължението по чл. 2 от същия закон за счетоводно записване на стопанските операции в хронологичен ред. Липсата на счетоводна отчетност е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Макар да съществуват обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, изборът на администрацията да определи основата за облагане с данъци по реда на чл. 122-124 ДОПК, вместо по правилата на материалния закон, е незаконосъобразен и неправилно са използвани критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Припознаването на дохода като такъв с източник търговска дейност при определянето на ДО по чл. 122, ал. 2 ДОПК е от значение само за данъчни периоди след 01.01.2008 г., тъй като данъчната основа на тази категория доходи е извън общата основа по чл. 17 ЗДДФЛ и данъчната ставка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е 15 %, а не 10 %, каквато е тази за доходите в обхвата на чл. 17. Макар да не е водила счетоводна отчетност за търговската дейност, Петкова притежава и е представила документите необходими за облагане с данъци на тази дейност /арг. от чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК/. Известни са разходите за придобиване на имотите - администрацията не е коригирала цените на покупката по нотариалните актове и е признала стойността на СМР за подобрения, както и доходите от продажбите. При това е било дължимо и възможно определянето данъчен финансов резултат по правилата на ЗКПО във вр. с чл. 26, ал. 6 /след 01.01.2009 г. ал. 7/ във вр. с ал. 1 ЗДДФЛ, а ако той е положителен, да се формира ДО по чл. 28 ЗДДФЛ. Този подход би оправдал изключването на разходите по 98-те покупки на недвижими имоти с арг. от чл. 67 ЗКПО, които при ревизията по особения ред трябва да се зачетат. Концентрирането само до доходите от продадените имоти е реминисценция от счетоводния принцип за съпоставимост между приходите и разходите по чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч (отм.), а използването на подхода по материалния закон е несъвместимо с режима на ревизията. Щом за квалифицирането на правните действия с недвижими имоти като търговска дейност е обосновано и с броя на покупките, то в оборота от тази дейност следва да се включат и разходите за покупки. При това е съмнително получаването на положителен резултат за облагане с данъци. В противоречие с материалния закон е определянето на пазарна цена за продажбите на недвижими вещи. За притежателя на вещни права не съществува задължение за продажба на пазарни цени. Съпоставянето на продажната и пазарната цена е мислимо при обосноваване на института на отклонение от данъчно облагане /вж. чл. 77 ЗДДФЛ във вр. с гл. IV ЗКПО или ползване на критерия по чл. 122, ал. 2, т. 13 ДОПК при сделки сключени с цел отклонение от данъчно облагане. А иначе по чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК се взема предвид пазарната цена на придобитите - не на продадените имущества. Съизмеряването на продажната цена с пазарната не следва и от ноторния според администрацията факт на продажби на цени под пазарната и около данъчната оценка. В контекста на горното, неправилно упражнената дискреция от органите по приходите при преценката по чл. 122, ал. 1 ДОПК; формирането на ДО по правилата на чл. 122, ал. 2 ДОПК, вместо по тези на материалния закон и то с некоректно прилагане на критериите за определяне на основата по аналог компрометира установяването на задължения за данък за доходите от търговска дейност. Предвид горното са без значение допуснатите от съда нарушения на процесуални правила при преценката на доказателствени средства и при прилагането на материалния закон във връзка с решаването на спора за съществуването и размера на данъка върху доходите от стопанска дейност като търговец. След като органите по приходите са назначили оценителната експертиза преди издаването на заповедта за спиране на производството и са извършили събирането /дейността по извличане на информация от доказателственото средство/ и оценката на заключението след спирането при постановяването на РД и РА, то приемането на заключението при спряно ревизионно производство не е факт водещ до дисквалифицирането му като доказателствен източник. За 2010 г. неправилно съдът е приложил разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 2 б. "б" ЗДДФЛ, като не е съобразил дерогацията по чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ /в приложимата редакция от ДВ бр. 95/2009 г./, макар да я е приложил за доходите от 2009 г. /тогава като чл. 13, ал. 4 ЗДДФЛ/. В противоречие с материалния закон е извършено освобождаване на доходите от продажбата на първите два недвижими имоти в отчетния период. Щом продажбите за данъчната година са повече от две /общо 7/ освобождаването е неприложимо. По ДО на другите източници на доходи и размера на внесения данък не се спори. Диспозитивът на първоинстанционното решение е синкретичен - разпоредена е отмяна на РА над конкретен размер на установените с него публични задължения за довнасяне без да са разграничени задълженията по видове и по данъчни периоди. Такова разграничение е направено в мотивите, което прави волята на съда разбираема. Наред с тези по първоинстанционния съдебен акт, недължими са определените задълженията за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер 2 653.23 лева /като разлика между общия размер на данъка по решението от 33 922.10 лева и размер на данъка от 31 268.87 лева при ДО, която не включва доходите от стопанска дейност като търговец/ и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 и 2010 г. в размери съответно 1 016.63 лева и 15 705.49 лева. При това данъкът за довнасяне е в размери: за 2007 г. - 5 214.94 лева; за 2009 г. - 708 лева и за 2010 г. не би се дължал данък за довнасяне /при данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер 14 974.48 лева, без данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и внесен данък в размер 21 714.73 лева/. Оспореното решение следва да бъде отменено в частта отхвърляща жалбата срещу РА относно допълнително определените задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер 2 6563.23 лева и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 и 2010 г. в размери съответно 1 016.63 лева и 15 705.49 лева с лихвите за забава, като се отмени и съответната част от РА. В останалата му част съдебният акт ще бъде оставен в сила. При този изход на спора на Снежана Петкова се следват деловодни разноски в размер 4 501.27 лева, а на ДДОДОП в размер 750.50 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение