Решение № 5158 от 14.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8127/2013 г.

Решение № 5158 от 14.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8127/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Мария Александрова Николова действаща като ЕТ "Белфарм - Мария Николова", гр. Белово против решение № 289 от 11.02.2013 г. на Административен съд, град Пловдив, постановено по адм. дело № 1806/2012 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт № 131104880 от 19.12.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив, потвърден с решение № 471 от 02.05.2012 г. на директора на дирекция ОУИ град Пловдив относно установените задължения по ЗДДС в размер на 160 616.45 лева за данъчни периоди на 2007 - 2010 г. и съответните лихви, задължения по чл. 43, чл. 42/49 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007-2010 г. и задължения за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ в качеството й на осигурител за фондовете на ДОО, НЗОК, ДЗПО-УПФ и ГВРС за периода 2005 г. и 2006 г.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните доводи се отнасят до липса на мотиви в обжалваното решение във връзка с обсъждане и преценка на доказателствата по делото и неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса. Касаторът счита, че съдът не е съобразил твърдението му, че в хода на ревизията не са събрани фактурите, издадени от търговците на едро на лекарства и не се е произнесъл по основното възражение, че не се установява получаването на стоки на така издадените фактури, което от значение за наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Искането е за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд.

Подробни съображения във връзка с наведените касационни доводи са изложени в представените по делото писмени бележки на процесуалния представител на касатора, адв. Кавръкова.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град Пловдив, чрез процесуалния си представител в представена по делото писмена защита оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Заинтересованата страна - ТО-ВА ЕООД, гр. София, чрез адв. Кавръкова поддържа подадената от едноличния търговец касационна жалба.

Участващият в производството прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането й по същество, настоящият касационен състав, съобрази следното:

С първоинстанционното решение, в обжалваната му част, административният съд е отхвърлил жалбата на ЕТ "Белфарм - Мария Николова" против ревизионния акт по отношение на следните задължения:

• по ЗДДС, начислен ДДС в общ размер на 160 616.45 лева за данъчни периоди на 2007 - 2010 г. и съответните лихви за продажба на стоки, получени по фактури, издадени от СТИНГ"АД, "ТЪРГОВСКА ЛИГА-НАЦИОНАЛЕН АПТЕЧЕН ЦЕНТЪР"АД, "ХИГИЯ" ЕАД, "СОФАРМА ТРЕЙДИНГ"АД и "ЛИБРА" ЕАД, за които е установено, че не са намерили отражение в счетоводните регистри на търговеца.

• по чл. 43 от ЗДДФЛ за периода 2007-2010 г. са установени задължения - 0 лева главница и 192,93 лева лихва;

• по чл. 42/49 от ЗДДФЛ 2007-2010 г. са установени задължения в размер на 83,07 лева главница и 51,48 лева лихва;

• за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за 2005 и 2006 г. като осигурител, поради нарушение на чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО: ДОО - 986,74 лева главница и 1458,86 лева лихва, ЗО - 192,83 лева главница и 146,93 лева лихва, ДЗПО-УПФ - 53,49 лева главница и 77,89 лева лихва и ГВРС - 43,53 лева главница и 49,47 лева лихва.

В останалата част, в която е оставена без разглеждане, респективно отхвърлена жалбата на ТО-ВА ЕООД - приобретател на търговското предприятие на ревизирания търговец, решението не е обжалвано и е влязло в сила.

За да отхвърли жалбата ЕТ "Белфарм - Мария Николова", съдът е приел, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за определяне на данъчната основа за облагане по чл. 122, ал. 2 от ЗДДС - укрити приходи от продажби на лекарства и фармацевтични стоки по неотчетени в счетоводството фактури, издадени от "СТИНГ" АД, "ТЪРГОВСКА ЛИГА - НАЦИОНАЛЕН АПТЕЧЕН ЦЕНТЪР" АД, "ХИГИЯ" ЕАД, "СОФАРМА ТРЕЙДИНГ" АД и "ЛИБРА" ЕАД. В мотивите на решението, съдът е възприел изцяло фактическите констатации на органите по приходите, а именно: фактурите, подробно описани в ревизионния доклад са издадени от посочените контрагенти, не са заведени от ревизираното лице по сметка 304 "Стоки", не са осчетоводени липси и излишъци на стоки за ревизираните периоди на 2007-2010 г. и следователно тези стоки са продадени, като не са отчетени приходи от продажбите.

От правна страна, съдът е приел, че приложеният от органите по приходите подход за определяне на основата за облагане с пряк и косвен данък е законосъобразен, предвид установените в хода на ревизията факти и обстоятелства и събраните доказателства, които са обосновали прилагането на особения ред за облагане по чл. 122 - 124 от ДОПК. Съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съгласно която норма при извършена ревизия по реда на чл. 122 от същия кодекс, фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното. В тази връзка е приел, че жалбоподателят - касатор в настоящото производство, не е оборил констатациите относно установения в хода на ревизията факт, че през ревизирания данъчен период лицето не е отразило в счетоводните си регистри доставки на стоки от различни контрагенти, които са издавали съответно първични счетоводни документи. В резултат на извършените насрещни проверки на основните доставчици на ЕТ "БЕЛФАРМ-Мария Николова" на стоки, е установено, че същите са издавали фактури с получател ревизираното лице, които фактури са включени в дневниците за продажби, справките-декларации за съответните периоди и счетоводните им регистри. Въз основа на фактическите констатации, че така издадените фактури не са отразени в счетоводството на ревизирания субект, съдът е потвърдил установения размер на данъчната основа за периода 2007-2010 г. по ЗДДФЛ и ЗДДС и определените в тази връзка допълнителни задължения за преки и косвени данъци.

В частта относно установените с ревизионния акт задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за ДОО, ЗО, ДЗПО - УПФ и ГВРС, съдът е приел, че ЕТ "БЕЛФАРМ - Мария Николова" е осигурител по смисъла на чл. 5, ал. 1 от КСО и като такъв е задължен да удържа и внася осигурителни вноски за наети лица. Въз основа на приложените към ревизионния доклад справки за изплатеното брутно трудово възнаграждение по месеци и години, дължимите осигурителни вноски по фондове и внесените такива по дати на внасяне. /лист 606 до лист 634/ са възприети изводите на органите по приходите за нарушение чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО при определяне на осигурителните вноски за 2005 г. и 2006 г. по отношение на конкретно определени лица върху осигурителен доход, различен от предвидения в закона минимален размер и за законосъобразност на установените задължения за осигурителни вноски на ЗЛ в качеството му на осигурител. За неспазени срокове за внасяне на дължимите осигурителни вноски за ДОО, за ЗО и за фонд "ГВРС" са начислени дължимите лихви.

Решението е неправилно, в частта, в която е отхвърлена жалбата на ЕТ "Белфарм - Мария Николова" относно определените на основание чл. 122 от ДОПК задължения по ЗДДС и относно установените задължения за лихви върху данък по чл. 43 от ЗДДФЛ и задължения за данък по чл. 42/49 от същия закон и съответните лихви, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и при неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса. Основателни са доводите в касационната жалба за наличие на касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението в тази част.

По отношение установените задължения по ЗДДФЛ съдът неправилно е обсъждал условията по чл. 122 от ДОПК за облагане на доходите от стопанска дейност като ЕТ с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. Видно от решение № 471 от 02.05.2012 г. на директора на дирекция ОУИ град Пловдив, в тази част ревизионният акт е отменен от решаващия орган в производството по чл. 152 и сл. от ДОПК. В тази връзка в мотивите на обжалваното решение изрично е прието, че предмет на съдебен контрол за законосъобразност е ревизионният акт в частта на определените задължения по чл. 43 от ЗДДФЛ и по чл. 42/49 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди на 2007-2010 г. Нормата на чл. 43 от ЗДДФЛ определя задълженията за авансов данък за доходи от стопанска дейност. Видно от диспозитивната част на ревизионния акт и решението на директора на дирекция ОУИ, гр. Пловдив, в тази част са определени само задължения за лихви върху дължим авансов данък. В разпоредбата на чл. 42 от ЗДДФЛ е регламентирано авансовото удържане на данък за доходи от трудови правоотношения, в разпоредбата на чл. 49 от ЗДДФЛ - задължението на работодателя да определя годишен данък за доходи от трудови правоотношения.

Съдът се е произнесъл по тази част от спора, като е отхвърлил жалбата на ЕТ изцяло, без да изложи каквито и да било мотиви относно законосъобразността на така установените задължения. В решението не са налице и фактически установявания относно основанието и размера на така определените задължения, което съгласно чл. 220 от АПК препятства преценката на касационната инстанция за правилното приложение на материалния закон. Изложените от административния съд съображения за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и законосъобразност на определената от органите по приходите данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ са изцяло неотносими към законосъобразността на ревизионния акт в тази част.

Изложеното обоснова извод за наличие на основание по чл. 209, т. 3 от АПК и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в тази част.

В частта по ЗДДС административният съд е отхвърлил жалбата без да е изяснил спора от фактическа страна. Допуснато е съществено нарушение и при разпределението на доказателствената тежест в процеса.

Неправилно съдът е приел, че са установени предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане по аналог и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно задълженията за ДДС. Установяването на фактите относно наличието на укрити приходи от продажби, като условие за прилагането на особения ред е в тежест на органите по приходите, респективно на решаващия орган в съдебното производство. В конкретния случай наличието на това основание е обосновано със следните доказателства: списъци на фактури, издадени от "СТИНГ" АД, "ТЪРГОВСКА ЛИГА - НАЦИОНАЛЕН АПТЕЧЕН ЦЕНТЪР" АД, "ХИГИЯ" ЕАД, "СОФАРМА ТРЕЙДИНГ" АД и "ЛИБРА" ЕАД, отразяването на тези фактури в справките - декларации и отчетните регистри на доставчиците и писмените им обяснения по чл. 56 от ДОПК. От така представените доказателства не се установява релевантният за наличието на укрити приходи факт относно получаването на стоките по описаните фактури. Този факт е оспорен от ревизираното лице и неправилно съдът е приел, че е установен в хода на ревизията. Видно от протоколите за извършени насрещни проверки, фактическите констатации за получаване на лекарства от ЕТ "Белфарм - Мария Николова" са изградени, без да са събрани дори преписи от многобройните фактури. От писмените обяснения на преките доставчици и от отразяванията в отчетните им регистри се установява единствено факта, че фактурите са издадени и че посоченият в тях получател е ревизираното лице. Поради липсата на преписи от фактурите не се установява доставката на стоките в обекта на ревизираното лице и подпис за получил стоката. От механизма на осъществяването на доставките, с транспорт на доставчика и във връзка с твърденията, че при повечето доставки са съставени само фактури и издадени фискални бонове, подписването на фактурите от ревизираното лице е от значение за получаването на стоките. Съдът не е коментирал липсата на документи, съпътстващи доставките във връзка с изискванията на сключените договори с доставчиците относно тяхното документиране /арг. от договорите с Хигия ЕАД и Либра ЕАД/. Доказателства за извършения транспорт на стоките - маршрутни листи са представени единствено от Търговска лига - Национален аптечен център АД, но тези доказателства не са обсъдени при постановяването на решението във връзка с датите на издаване на описаните в ревизионния акт фактури.

Неотчитането на всички тези обстоятелства от първоинстанционния съд представлява съществено нарушение на чл. 236, ал. 2 от ГПК, тъй като е довело до погрешни правни изводи за наличието на укрити приходи, представляващи основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане по особения ред и до неправилно приложение на чл. 124, ал. 2 от ДОПК относно разпределението на доказателствената тежест в процеса. Съгласно цитираната норма в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В случая не е установено условието за приложение на цитираната законова презумпция, поради което неправилно съдът с определение от 20.09.2012 г. е възложил доказателствената тежест единствено на жалбоподателя. В тази връзка съдът неправилно се е позовал и на процесуалното бездействие на касатора в производството пред първата инстанция. Същевременно на директора на дирекция ОУИ, понастоящем дирекция ОДОП не са дадени указания относно задължението му да установи, чрез допустимите по ДОПК и ГПК доказателствени средства наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, включително чрез събирането на преписи от описаните в РД многобройни фактури, с оглед удостоверяване на фактите относно получаване на фактурираните стоки или чрез събирането на гласни доказателства относно тяхното транспортиране до обекта, стопанисван от жалбоподателя чрез свидетелските показания на лицата, посочени в представените маршрутни листи от Търговска лига - Национален аптечен център АД, респективно лицата дали обясненията.

Освен горното съдът не се е произнесъл и по законосъобразността на установения размер на данъчните основи по ЗДДС и данъка. Видно от мотивите на ревизионния акт придобивната цена на стоките е определена въз основа на цената по издадените факти с включен ДДС. Върху тази цена е начислена прилаганата от търговеца надценка. По този начин формираната от органите по приходите данъчна основа е резултат от следното: придобивна цена на лекарствата с включен ДДС х % надценка х 20 % ДДС. Съдът е приел, че този подход при определяне на данъчната основа е законосъобразен, без да извърши проверка за законосъобразност от гледище на Закона за счетоводството на така определената придобивна цена на стоките с ДДС, включително чрез служебно назначена съдебна експертиза съгласно чл. 171, ал. 2 от АПК.

По изложените съображения решението в частта, в която са потвърдените установените задължения по ЗДДС и съответните лихви, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

В останалата част решението е правилно. Установените задължения за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за периода 2005 и 2006 г. не са резултат от приложението на чл. 122 от ДОПК, а са определени за нарушение на чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО. Цитираната норма в приложимата й за процесните периоди редакция, предвижда, че осигурителният доход, върху който се дължат осигурителни вноски включва всички възнаграждения и други доходи за трудова дейност, като съгласно Закона за бюджета на ДОО се определят основните икономически дейности и квалификационни групи професии, за които се въвежда минимален месечен размер на осигурителния доход за календарната година по дейности и групи професии, както и минималния осигурителен доход за тях. Видно от фактическите констатации в ревизионния доклад - стр. 241 и сл., през 2005 и 2006 г. ревизираното лице е допуснало нарушение на изискванията за определяне на осигурителния доход въз основа на установения от закона минимален праг. Посочени са лицата, за които неправилно е определен осигурителния доход, сумата, върху която са внесени осигурителни вноски и сумата, върху която са дължими вноските за ДОО, ЗО, ДЗПО - УПФ и ГВРС. Тези фактически констатации се основават на представените от лицето справки за изплатени възнаграждения на работници и служители III категория труд, като размера на осигурителния доход и размера на внесените осигурителни вноски, не се оспорват. В касационната жалба не са посочени конкретни пороци на решението в тази част. При служебно извършената проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК относно валидността, допустимостта и спазването на материалния закон, не се констатираха касационни основания за отмяна на първоинстанционното решение в тази част. Действително съдът и в този случай е изложил лаконични мотиви, но крайният извод за наличие на предвидените от закона основания за определяне на допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски за 2005 г. и 2006 г. като осигурител в размерите, посочени в ревизионния акт и конкретизирани от решаващия орган се подкрепят от доказателствата по делото и съответстват на материалния закон.

По изложените съображения решението следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата против ревизионния акт относно установените задължения по ЗДДС, по чл. 43 от ЗДДФЛ и по чл. 42/49 от ЗДДФЛ и да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При ново разглеждане съдът следва да даде указания на страните относно разпределението на доказателствената тежест в процеса и по -конкретно да укаже на директора на дирекция ОДОП че в негова тежест е да установи наличието на укрити приходи от ревизирания ЕТ като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, както и законосъобразността на определения размер на данъчната основа за облагане с ДДС и по-конкретно законосъобразното определяне на придобивните цени на процесните лекарства въз основа на цена с включен ДДС. В тази връзка на страната следва да се дадат указания да сочи писмени и гласни доказателства за установяване получаването на стоките от ревизираното лице, включително като събере преписи от изброените в РД многобройни фактури, че допустимите по ДОПК и ГПК процесуални действия, респективно чрез разпит на лицата, посочени в представените от Търговска лига - Национален аптечен център АД. По отношение законосъобразността на определената данъчна основа за облагане по ЗДДС и по-конкретно относно обстоятелството съответства ли определената от органите по приходите придобивна цена на стоките, като такава с включен ДДС на Закона за счетоводството, на директора на дирекция ОДОП следва да се укаже възможността да поиска назначаване на ССЕ. При негово бездействие, съдът следва по изпълни служебното си задължение и да назначи експертиза съгласно чл. 171, ал. 2 от АПК за изясняване на същите обстоятелства.

При новото разглеждане на спора, съдът следва да се произнесе и по възраженията на касатора за липса на надценки при продажбите на лекарства, реимбурсирани от НЗОК, което се поддържа за първи път с касационната жалба. Видно от приложените по делото доказателства, търговецът е имал сключени договори за доставки на такива лекарства с част от доставчиците. В тази връзка следва да бъде указано на ЕТ "Белфарм - Мария Николова", че съгласно общото правило на чл. 154 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК носи доказателствената тежест за установяване на това обстоятелство чрез събиране на допустимите по ДОПК и ГПК доказателствени средства, в това число и съдебна експертиза.

При бездействие на страните, съдът, с оглед забраната по чл. 160, ал. 4 от ДОПК, следва да изясни спора от фактическа страна, чрез служебно събиране на доказателства по делото.

По отношение на установените с акта преки данъци по ЗДДФЛ и лихви, съдът следва да изложи фактически установявания и мотиви по приложението на чл. 43 и чл 42/49 от ЗДДФЛ.

При този изход на спора решението на административния съд следва да се отмени и в частта на присъдените разноски за сумата над 320.58 лева. На ответника в касационното производство не се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер по-голям от присъдения от първоинстанционния съд за отхвърлената част от касационната жалба. По останалите разноски следва да се произнесе административния съд при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и чл. 222, ал. 1 и ал. 2, т. 1 от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение,