Решение № 12516 от 21.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3410/2014 г.

Решение № 12516 от 21.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3410/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна срещу Решение № 97/17.01.2014 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 2472/2013 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031201866/22.11.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, изменен с Решение № 262/13.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводът на съда за неустановеност на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизия при особени случаи не е съобразен с констатираното превишение на разходите над приходите на ревизираното лице на месечна база през 2008 г. Навежда довода, че съответствието на разходите с приходите на годишна база е ирелевантно за приложението на особения процесуален ред за облагане по аналог, като в подкрепа на тезата си навежда подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Росен Николаев Николов от гр. София, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор оспорва нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Варна е отменил Ревизионен акт / РА/ № 031201866/22.11.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, изменен с Решение № 262/13.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с които за Росен Николаев Николов е установено допълнително задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на: главница -1034.84 лв., ведно с лихва за забава в размер на 409.79 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел от фактическа страна следното: Установеното с РА данъчно задължение е определено на базата на данъчна основа, формирана по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 5. и т. 7 от ДОПК. След обсъждане на ангажираните в ревизионното и съдебно производство доказателства в корелация с твърденията и възраженията на страните, решаващият състав е приел, че съпоставката на приходите и разходите на ревизираното лице следва да се изчислява на годишна база, а съобразно заключението на вещото лице по проведената ССчЕ не е налице превишение на разходваните средства над получените. Обсъждайки изводите на експерта, съдът не е дал вяра на същите и е приел, че крайното салдо за 2008 г. сочи недостиг от 37.39 лв. Въз основа на тези констатации, решаващият състав е приел, че събраните от ревизиращите доказателства не подкрепят извод за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 5 и т. 7 от ДОПК, поради което незаконосъобразно ревизията е проведена по особения ред на ал. 2 от същата норма. Посочил е още, че преминаването към особеното ревизионно производство е извършено след изтичането на срока за извършването на ревизията и издаването на РД, с което е допуснато съществено процесуално нарушение. Отделно от горното, съдът е счел, че незаконосъобразно данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определена при приложение на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, тъй като установеният недостиг на разходваните над разполагаемите средства в размер на 37.39 лв. не превишава явно и съществено размера на декларираните получени средства. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователна е тезата на касатора, че изводът за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 и т. 7 от ДОПК е обусловен от установяването на недостиг на парични средства към определен момент от ревизирания период или на месечна база. Граматическото, логическото и систематичното тълкуване на визираната норма сочи, че хипотезисът й предвижда изискуемото се несъответствие да е "за" ревизирания период, а нормата на ал. 4 уточнява, че за "съответния период", за който са установени обстоятелствата, органът по приходите определя основата за облагане с данъци. Тя се формира по критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а те целят определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава. Именно поради това при нейното установяване определящ е видът на облагането, а при подоходното облагане облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход. Аргумент за това следва от разпоредбите на чл. 17 и чл. 48 ЗДДФЛ, съдържащ се в глава десета, озаглавена "Годишно облагане", които в качеството си на материалноправни норми е следвало да бъдат съобразени от органа по приходите в производството по особения ред по чл. 122 от ДОПК. Той е относим само към размера на облагаемата данъчна основа, но не дерогира приложимостта на съответния материалния закон. ЗДДФЛ не предвижда месечна облагаема основа, а само годишна такава, поради което като е приел, че хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК касае целият данъчен период, предвиден в приложимия материален закон, а не констатирано несъответствие в рамките на месеци от него, първоинстанционният съд е формирал обосновани и материално законосъобразни правни изводи. Касационната инстанция не споделя доводите в жалбата за допустимост на прилагането на особения ред за провеждане на ревизии след изготвянето на РД и след изтичането на срока за извършване на ревизията. По аргумент от чл. 122, ал. 3 от ДОПК, РД се обосновава с обстоятелствата по ал. 1 и ал. 2 от същата норма, от което следва, че констатацията за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да е формирана преди издаването на РД. Противното би накърнило правото на защита на ревизираното лице, което едва след извършване на ревизията би добило яснота за начина, по който ще бъде определена данъчната му основа. Сама по себе си формираната констатация в РД за несъответствие на получени доходи, придобито имущество и извършени разходи не отменя необходимостта тя да бъде подкрепена от събраните в хода на извършване на ревизията доказателства и решението на органите по приходите за преминаване към особения ред за облагане да бъде взето преди издаването на РД, тъй като само в тази хипотеза РД би могъл да бъде обоснован с обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. Този извод не е в противоречие с цитираната от касатора съдебна практика на ВАС, тъй като тя не се отнася до фактически състави, при които преминаването към особения ред е извършено след издаването на РД, а касае връчването на уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК. В посочените решения също еднозначно се уточнява, че за да се гарантира правото на защита на данъчния субект, то той още от началото на данъчния процес следва да има яснота за начина, по който ще бъде определена данъчната му основа. Ето защо, като е приел, че неустановеността на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и констатираното процесуално нарушение при преминаването към облагането по аналог мотивират извод за незаконосъобразност на оспорения РА, съдът е постановил правилно решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение