Решение № 5008 от 20.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1393/2021 г.

Решение № 5008 от 20.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1393/2021 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2093 от 18.11.2020 г., постановено по адм. д. № 2598/2018 г., Административен съд - гр. Пловдив, второ отделение, 17-ти състав, е отменил ревизионен акт № Р – 16001617007195-091 – 001/04.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 452/31.07.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, в частта с която на "Нико – ЗЗ" ЕООД, [ЕИК], с адрес за кореспонденция по чл. 8 ДОПК гр. Асеновград, [адрес], представлявано от управителя Н. С., допълнително е установен ДДС в размер на 175 572, 63 лв., ведно със законна лихва в размер на 32 298, 69 лв., корпоративен данък за 2015 г. в размер на 7 165, 91 лв. ведно със законна лихва в размер на 1 521, 08 лв., и корпоративен данък за 2016 г. в размер на 14 512, 60 лв. ведно със законна лихва в размер на 1 608, 61 лв. С решението съдът е осъдил Национална агенция по приходите – София да заплати на "Нико ЗЗ" ЕООД разноски по делото в размер на 5 820 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Г. А. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. Пловдив е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – гр. Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт в посочената му част. Претендира заплащане на разноски за всички инстанции, в това число заплатена държавна такса и юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Нико – ЗЗ" ЕООД, [ЕИК], с адрес за кореспонденция по чл. 8 ДОПК гр. Асеновград, [адрес], представлявано от управителя Н. С., не е взело становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд Пловдив е отменил ревизионен акт № Р – 16001617007195-091 – 001/04.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 452/31.07.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, в частта с която на "Нико – ЗЗ" ЕООД, [ЕИК], с адрес за кореспонденция по чл. 8 ДОПК гр. Асеновград, [адрес], представлявано от управителя Н. С., допълнително е установен ДДС в размер на 175 572, 63 лв., ведно със законна лихва в размер на 32 298, 69 лв., корпоративен данък за 2015 г. в размер на 7 165, 91 лв. ведно със законна лихва в размер на 1 521, 08 лв., и корпоративен данък за 2016 г. в размер на 14 512, 60 лв. ведно със законна лихва в размер на 1 608, 61 лв. С решението съдът е осъдил Национална агенция по приходите – София да заплати на "Нико ЗЗ" ЕООД разноски по делото в размер на 5 820 лв. Първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по провеждане на процесната ревизия /стр. 2 – 10 от решението/ - издадените заповеди по възлагане на ревизия, извършените процесуални действия, фактическите констатации относно за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК – наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – укрити приходи от дружеството, начина на съставяне на данъчната основа по чл. 122 ал. 2 ДОПК и определяне на допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък за ревизираните периоди. В страниците на решението /11 – 20 са възпроизведени много подробно заключенията на вещите лица /основни и допълнителни/ по назначените в хода на делото две съдебно-технически и две съдебно-счетоводни експертизи, в това число отговорите на вещите лица при приемане на заключенията в съответните съдебни заседания. На стр. 21 от решението, л. 704 от първоинстанционното дело, са възпроизведени показанията на разпитаните по делото свидетели П. К. / извършвал дейност по инсталирането и поддържането на информационната програма "Микроинвест склад про", данни от която са използвани за определяне на данъчните задължения на дружеството, и на Б. Д., работил като барман в дружеството, относно начина на маркиране и отчитане на продажби в обекта на дружеството. След това – стр. 22 и сл. от делото, първоинстанционният съд е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Систематизирани /предвид големия обем/ за целите на настоящето изложение, същите се свеждат до следното: 1. Дадено е тълкуване на разпоредбата на чл. 122 ДОПК относно провеждане на ревизиите по особения ред с посочване на съответните хипотези, начина на определяне на данъчната основа, доказателствената сила на съставения ревизионен акт, разпределяне на доказателствената тежест в процеса. 2. Посочено е, че констатациите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и определянето на допълнителни задължения на ревизираното дружество за данък добавена стойност и корпоративен данък са обосновани на база копирана информация от компютър на дружеството, при анализа на която е установено унищожаването или укриването на информация за извършено и реализирано производство на продукция от дружеството през процесните данъчни периоди. 3. Прието е, че тези констатации на приходния орган са произволни, необосновани, изградени в нарушение на законово установените принципи за обективност, служебно начало и добросъвестност. Мотивите в тази насока са обосновани с начина на изграждане на констатациите – в пълно противоречие на използваните методи от приходните органи в хипотезите, при които се претендира право на данъчен кредит, за определяне на материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчика, в случая на производствените възможности на ревизираното дружество да произведе, съхрани и реализира такъв обем сладкарска продукция; без да е извършена инвентаризация на осчетоводени и налични материали при жалбоподателя; въз основа на данни извлечени от цифрови носители, без да е ясно с какви информационни/технологични познания са разполагали органите по приходите, които са ги извършили; редица пропуски при събиране и копиране на информацията от техническите носители, на които е съхранявана, които поставят под съмнение нейната достоверност; без да е изследван производствения капацитет на ревизираното дружество и да се извърши преценка дали е възможно да се произведе това количество стоки, за които се предполага, че са реализирани без приходите от тях да са отчетени; без задълбочен и обективен анализ на данните от таблица CachBook, използвани като основа за определяне на данъчните задължения; за голяма част от процесните данъчни периоди публичните задължения са определени без да са налице данни за укрити приходи; без изследване на въпроса какъв процент от т. н. "нефискални продажби" представляват служебна консумация в заведението, обучаван ли е персонал през тези периоди. 4. Посочено е, че след приходните органи твърдят, че са налице извършени фактически доставки, то доколкото това съставлява факт от обективната действителност, тяхна е доказателствената тежест за установяването им, докато ревизираното дружество навежда твърдение за отрицателен факт – че такива не са извършвани, а всички извършени продажби са отчетени чрез наличните в обекта регистрирани фискални устройства, а не чрез въпросния софтуер, на база на анализ на който са изградени констатациите за укрити приходи. 5. Изграден и извод, че съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, включително показанията на разпитаните свидетели и приетите по делото експертизи, водят до констатация, че изводът на приходните органи за наличие на укрити приходи е фактически и правно необоснован. Същият извод е квалифициран като формален, безпринципен, без обосновка на всички относими факти и обстоятелства, в противоречие с основните /посочени по-горе/ принципи на данъчния процес. Направен е краен извод за това, че процесният ревизионен акт е постановен в противоречие с материалния закон, което обосновава необходимостта от неговата отмяна и уважаване на жалбата. Решението на Административен съд – гр. Пловдив е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" Пловдив се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В първоначално подадената касационна жалба/л. 4 от настоящето дело/ като основен порок на първоинстанционното решение се излага факта, че същото не съдържа мотиви относно това в какво се изразява незаконосъобразността, която обуславя необходимостта от отмяна на ревизионния акт. В допълнението към касационната жалба /л. 7 – 11 от настоящето дело/ са изложени допълнителни аргументи относно неправилност на първоинстанционното решение. Извън преповтарянето на констатациите на ревизионния акт, като основни оплаквания следва да се определят доводите с това, че констатациите за укрити приходи са изградени на база на протокол, съставен по реда на чл. 50 ДОПК, който се ползва с обвързваща доказателствена сила относно фактите и доказателствата отразени в него, не е оспорен по надлежния ред, както и това, че при записването на съответната информация от техническите носители е спазена процедурата предвидена в ДОПК, а използваният коефициент за извършване на корекция за процесните данъчни периоди е обоснован на база данните от периода от 2.02.2017 г. до 29.04.2017 г., през който период в базата данни на устройството има последователно записване на извършените продажби и няма изтриване на данни, а иначе установеното несъответствие между отчетените продажби по програмния продукт и регистрираните фискални устройства в обекта за периодите е съществено. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че "Нико – ЗЗ" ЕООД притежава производствен обект, находящ се в гр. Асеновград, съставляващ кафе-сладкарница и цех за производство на хляб и сладкарски изделия, като извършените продажби се отчитат на две регистрирани фискални устройства в обекта, а така също и на програмен продукт "Микроинвест склад про". При извършена оперативна проверка от органи по приходите, за която е съставен протокол № АА0055979/25.05.2017 г., е копирана информация, съдържаща се в технически носител на дружеството. Въпросната информация е анализирана на 12.02.2018 г., за което е съставен протокол № АА 1353545. При този анализ е установено, че информацията за извършените продажби, отчитани през програмния продукт, фактически е достоверна само за периода от 2.02.2017 г. до 29.04.2017 г., през който период всички извършвани операции са отчитани последователно и без заличаване на данни. Изградена е констатация, за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – укрити приходи, което обуславя необходимостта от провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. На база на констатираните различия през посочения период между записванията на продажбите в програмния продукт и записванията и отчитанията на двете фискални устройства, е изготвен коефициент от 1, 65, с който коефициент са коригирани всички останали данъчни периоди, а върху получените разлики са определени допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че издаденият ревизионен акт е в противоречие на материалния закон, констатациите му за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1 ДОПК са необосновани на фактите установени по време на ревизията и се опровергават допълнително от назначените в съдебното производство съдебно-технически и съдебно-счетоводни експертизи, поради което актът не може да се ползва с доказателствената сила по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК споделя тези изводи на първоинстанционния съд и ги намира за обосновани на фактите и доказателствата по делото и изградени при правилно тълкуване и приложение на материалния закон. Изложените в първоначалната касационна жалба доводи за неправилност на първоинстанционното решение, обосновани с липса на мотиви в какво точно се изразява материалната незаконосъобразност на ревизионния акт, не могат да бъдат споделени. Първоинстанционното решение следва да се определи като мотивирано не само поради обема на същото, а поради същината на същото. В него първоинстанционният съд е изложил много подробно констатациите на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и механизма на определяне на данъчната основа за установяване на укритите приходи и определяне на съответните задължения за ДДС и корпоративен данък върху тях. Изложени са подробно и възраженията на задълженото лице, ангажираните от него доказателства и преценката върху същите, направена от първоинстанционния съд. При правилно тълкуване на института на особените ревизии по чл. 122 и сл. ДОПК административният съд е изложил мотивите си защо приема, че констатациите на ревизионния акт страдат от редица пороци, което изключва тяхната достоверност и доказателствената сила, която им придава разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК. По същество това са си решаващи мотиви относно материалната законосъобразност на акта. Това че преценката на същия се различа от преценката на касатора не прави само по себе си първоинстанционното решение неправилно. Не могат да бъдат споделени и останалите оплаквания на касатора за неправилност на първоинстанционния съдебен акт, изложени в допълнението към касационната жалба. В случая няма спор, че свалянето на информацията от компютъра на ревизираното дружество е надлежно документирано с протокол, съставен по реда на чл. 50 ДОПК, който протокол съгласно ал. първа е доказателство за извършените от и пред него/органа по приходите/ действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Не е вярно обаче твърдението в жалбата, че този протокол не е оспорен от задълженото лице и констатациите му не са оборени. Точно обратното, видно от данните по делото, цялата защитна теза на задълженото лице е изградена на доводи, че въпросният програмен продукт по редица причини не съставлява годно доказателство за извършените от дружеството продажби. В тази насока са били насочени и усилията му за събиране на допълнителни доказателства, в резултат на което делото е разглеждано цели две календарни години. Изложеното важи и по отношение на извършения анализ на информацията, свалена с протокола от 25.05.2017 г., документиран с протокола от 12.02.2018 г. В случая няма спор, че по силата на специалната разпоредба на чл. 54, ал. 3 ДОПК органът по приходите има правомощия да събира такава информация и да анализира същата. Но това не означава, че така извършеният анализ винаги е правилен и законосъобразен и че в рамките на съдебния контрол не може да бъде извършвана проверка за неговата законосъобразност. Предвид спецификата на спора съдът се е занимал детайлно със същността на данните, съдържащи се във въпросния програмен продукт. Тъй като отговорът на този въпрос предполага тясно специализирани познания в областта на съответните компютърни програми, по делото правилно е допусната и изслушана съдебно-техническа експертиза. Заключенията на експерта е възприето всестранно, т. е. при условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК съобразявайки го в цялост и и с останалите доказателства по делото. Изводите в тази насока са логически обосновани и се споделят от настоящата съдебна инстанция, поради което не следва да бъдат преповтаряни. В конкретния случай експертът е посочил редица пропуски при записването и съхранението на информацията, които поставят под основателно съмнение нейната достоверност, а от там и достоверността на анализа, извършен на тази информация. Мотивите на административния съд в тази насока са твърде обстойни и детайлни, а по същество оплакванията на касатора в тази им част се изразяват в пресъздаване на механизма, по който е била събрана и анализирана информацията в ревизионното производство. Решаващият съд е изложил мотиви, че установяването на укрити продажби и приходи изисква не само анализ на програмния продукт, използван от задълженото лице, а и анализ на цялостната дейност на задължено лице –инвентаризации на стоки, начин на заприходяване и изписване на стоките, изследване на материално-техническата и кадровата обезпеченост на ревизирания субект да произведе такова количество /укрита/ продукция, наличие на дублираща се информация и прочие обстоятелства, какъвто анализ не е бил извършен в хода на ревизията. По същество констатациите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК са обосновани само на база на анализ на снетата информация от компютрите на дружеството, без допълнителна да е събирана друга информация, която да е надлежно анализирана. Липсата на такъв анализ води до недоказаност на констатациите за наличие на укрити продажби и приходи, поради което настоящата инстанция споделя изводите на решаващия съд в тази насока. Неизпълнението на задължението по чл. 38, ал. 3 във вр. с ал. 1 ДОПК /наличие на данни за изрита информация в техническите носители за част от данъчните периоди/ косвено може да съставлява индикация за наличие на укрити приходи, но само въз основа на това не може да бъде обосноваван извод за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. След като е стигнал до краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отменил същия, Административен съд – Пловдив е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,