Решение № 7800 от 9.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13993/2013 г.

Решение № 7800 от 9.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13993/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Добри Георгиев Добрев, гр. Сливен, подадена чрез адв. Рафаилов с представено пълномощно по делото, против решение № 1651 от 26.07.2013 г. по адм. дело № 613/2011 г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата срещу РА № 201001084/17.12.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Бургас, в потвърдената с Решение № РД-10-60/21.02.2011 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. Бургас при ЦУ на НАП част за установени задължения за пряк данък по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 години и лихви за забава при ревизия по реда на чл. 122 ДОПК и в частта за присъдено юрисконсултско възнаграждение за Дирекция "ОДОП" - Бургас в размер на 1 103 лв.

В касационната жалба се поддържат доводи за неправилност на решението, иска се отмяната му и присъждане на разноски. Изложени са твърдения в касационната жалба, че съдът не е изложил собствени фактически и правни изводи по спора, а безкритично е възприел и приповторил изводите на органите по приходите, с несериозни и незадълбочени аргументи е игнорирал събраните по делото доказателства и по този начин освен, че е нарушил съответните процесуални правила относно задължението си да се произнесе по доводите на страните и да прецени и то правилно доказателствата, е допуснал неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на изводите си. В представената писмена защита от адв. Рафаилов се излагат доводи, че съдът неправилно е потвърдил началното салдо за 2003 г., като не е кредитирал заключението по приетата ССчЕ, която установява начално салдо към 01.01.2003 г. в размер на 15 000 лв., представляващи суми изплатени МБАЛ "Д-р Иван Селимски" АД, за които представя писмени доказателства към касационната жалба, твърди, че съдът неправилно не е кредитирал свидетелките показания за дарени средства от майка му в размер на 15000 лв., не е съобразил възраженията във връзка с неправилно установения паричен поток помесечно за 2007 г., вместо на база годишен доход и се позовава на практика на Върховния административен съд по този въпрос, твърди че съдът не е обосновал мотиви защо не кредитира договор за замяна на леки автомобили, който установява, че заплащане на стойност за същите не е налице, както и възраженията за неправилно определена с експертиза продажна цена на автомобилите, която е включена във формирания паричния поток за 2005 и 2006 години и необосновано некредитиране на приетите по делото СТЕ - основно и допълнително заключение.

Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, предишно наименование "Обжалване и управление на изпълнението", не взема становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна.

Разгледана по същество, е частично основателна за потвърдените задължения за 2005, 2006 и 2007 години.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния административен съд е бил РА с установен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003-2006 г. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., в потвърдената с решението на директора на Дирекция "ОУИ", както следва:

• за данъчен период 01.01.2003 г. - 31.12.2003 г. главница в размер на 2 970.80 лева и лихва 2 530.64 лева;

• за данъчен период 01.01.2004 г. - 31.12.2004 г. главница в размер на 4 721.61 лева и лихва 3 427.76 лева;

• за данъчен период 01.01.2005 г. - 31.12.2005 г. главница в размер на 435.41 лева и лихва 257.75 лева;

• за данъчен период 01.01.2006 г. - 31.12.2006 г. главница в размер на 2 719.69 лева и лихва 1 277.08;

• за данъчен период 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. главница в размер на 11 189.41 лева и лихва 3 117.61 лева.

При извършената ревизия на лицето се установява следната фактическа обстановка:

Добри Георгиев Добрев, гр. Сливен, има регистрация като едноличен търговец от 08.07.1993 г. с фирма ЕТ "Студеница-Добри Добрев", като за ревизираните периоди е извършвана стопанска дейност, но за 2003 г. не е подавана годишна данъчна декларация /ГДД/ по реда на чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.).

Първоначално ревизията, при която са били установени данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ, върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК, е приключила с РА № 2001000225/30.04.2010 г., който е бил отменен по административен ред и преписката е върната на органа за нова ревизия.

РА № 201001084/17.12.2010 г., предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, е издаден при повторна ревизия на лицето, с оглед на което органа по приходите е приобщил всички доказателства, събрани при първоначалната ревизия.

При обжалването по административен ред на втория РА, решаващия административен орган е констатирал установените данъчни задължения за част от периодите.

В хода на ревизията са установени данни за укрити приходи и доходи от страна на ревизираното лице, а също така, че декларираните и получените приходи/доходи на същия не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период и ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, съгласно която разпоредба, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства, а именно: т. 2 - налице са данни за укрити приходи или доходи и т. 7 - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

Въз основа на горната констатация, на ревизираното лице е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения. От същия е представена декларация по чл. 123, ал. 3 ДОПК, но не е декларирал коректно имущественото си състояние и не е представил документи, във връзка с възраженията си.

В хода на оспорване на РА по административен и съдебен ред са въвеждани допълнителни възражения и твърдения за получени доходи, както и кредити от банкови институции в качеството му на физическо лице или като ЕТ, ангажирани са допълнителни доказателства.

В съдебната фаза на производството са приети няколко експертизи - съдебно-техническа и съдебно-счетоводна, основно и допълнително заключение.

За да отхвърли жалбата като неоснователна, съдът е изложил мотиви, че от събраните както в хода на ревизионното производство, така и в хода на съдебното дирене доказателства, не е доказан произхода на доходите за превишението, установено от ревизиращите органи и не са оборени констатациите на ревизията и изградените въз основа на тях правни изводи на приходната администрация.

Първоинстанционният съд е обсъдил приложимите разпоредби на чл. 6, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 4, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДФЛ (в сила от 01.01.2007 г.), според които ревизираното лице е данъчнозадължено лице за облагаемия си доход, получен през данъчната година от източници в България, тъй като не е установено да има такива от източници в чужбина. Съгласно нормата на чл. 15, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 28 от ЗДДФЛ, данъчната основа е облагаемия доход за данъчната година, намален с разходите за дейността и предвидените в закона вноски и облекчения. В чл. 15, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 17 от ЗДДФЛ е регламентирано, че при наличие на облагаеми доходи едновременно от два или повече източника, данъчната основа за общия годишен доход представлява сбора от данъчните основи, определени поотделно за всеки източник на доход. Конкретният размер на данъка за съответната данъчна година се определя върху данъчната основа, съгласно таблицата по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), респ. съгласно данъчната ставка, определена в чл. 48 от ЗДДФЛ. В настоящия казус са относими и нормата на чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 26 от ЗДДФЛ, регламентиращи случаите, при които, физическите лица, извършващи дейност като еднолични търговци формират данъчната основа за доходите си, като облагаемия доход, определен по реда на глава втора от ЗКПО се намалява с вноските за осигуряване и застраховане, визирани в съответния закон.

Безспорно е, че физическото лице Добри Добрев е регистрирано по Търговския закон като ЕТ "Студеница-Добри Добрев" и е ревизирана и осъществяваната от него търговска дейност. Приложени са към преписката и по делото РА на ЕТ "Студеница-Добри Добрев", за задължения по ЗДДС, счетоводни регистри от предприятието на ЕТ, които са анализирани от органите по приходите и от съда, като база за изготвяне на приетите по делото експертизи.

В случая при изследване паричния поток на физическото лице е установено превишение на разходите над приходите за някои от годините, при което данъчната основа за облагане на физическото лице е определена по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК.

Като закупено имущество от ревизираното лице и неговата съпруга за ревизираните периоди е установено: закупени два броя недвижими имоти и 7 броя автомобили, като 4 от тях са продадени през същия период. Поради липсата на документи за придобиване на леките автомобили, стойността им е установявана чрез възлагане на експертиза в хода на ревизията.

Данъчните задължения за всяка от ревизираните години са определяни при ревизията след като е установен паричния поток като физическо лице и съпругата му, съответно приложени са разпоредби от СК и е установена база за ревизираното лице 1/2 относно съпружеската имуществена общност на придобито по време на брака имущество, обсъждани са налични доказателства относно закупените и заприходени активи на ЕТ и съответно установения финансов резултат на ЕТ "Студеница-Добри Добрев".

Разходите на семейството са определяни по статистически данни от НСИ, поради непредставяне на изискани доказателства в тази връзка.

Допуснати и приети са в хода на съдебното производство съдебно-технически експертизи за установяване стойността на придобитите, съответно продадени автомобили и съдебно-счетоводни експертизи, основно и допълнително заключение, включително и във връзка с непризнатите разходи за СМР, с които е преобразувано финансовия резултат на ЕТ.

Фактическите и правни изводи на съда в решението са обосновани и правилни само относно установените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2003 и 2004 години. За 2008 г. с РА не е установено превишение на разходите над приходите, не са установени задължения, както правилно е приел съдът.

Основните възражения са свързани с неправилно определено начално салдо към 2003 г. поради неприемане за доказано, че физическото лице е ползвало изплатените суми на ЕТ "Студеница-Добри Добрев" от МБАЛ "Д-р Иван Селимски" АД.

В хода на ревизионното производство, във връзка със заявените от ревизираното лице твърдения, но поради липса на ангажирани от него доказателства, от страна на органа по приходите е отправено искане за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица - до МБАЛ "Д-р Иван Селимски"АД, в резултат на което от болничното заведение са предоставени документи свързани с водене на съдебни дела и изплатените суми. Видно от тях, по повод образувани и водени граждански дела с ищец ЕТ "Студеница-Добри Добрев" през 2002 г. болницата е превела по сметка на съдия изпълнител сума в размер на 16 741.76 лв., а с РКО № 469 и № 601 е изплатена в брой на ЕТ "Студеница-Добри Добрев" сума в размер на 3 000 лв. През 2003 г. на съдия изпълнител са преведени 1 517.96 лв. и 1 536, 09 лв., а сумата 6 347.46 лв. е изплатени на ЕТ "Студеница-Добри Добрев" съгласно РКО № № 646, 795 и 829. От така предоставената информация и документи се установява, че получените суми по гр. дело № 690/2001 г., по изп. дело № 2148/2002 г. и гр. дело № 2547/2002 г. са в полза на ЕТ "Студеница-Добри Добрев" и в съответствие с нормите на чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, органът по приходите е обосновал извод, че формираната счетоводна печалба от дейността на лицето, като едноличен търговец не може да намери отражение като източник на доход, тъй като печалбата не представлява реален паричен доход получен от лицето. С касационната жалба са представени отново сочените документи, при това част от тях и същите потвърждават плащанията, приети с ревизията. Представените доказателства пред касационната инстанция не са нови, те са били обсъждани както от административния орган, така и от съда, във връзка с приета по делото ССчЕ - основни и допълнителни заключения на вещото лице Жейна Жекова, включително и пояснения, дадени от вещото лице в съдебно заседание на 22.01.2013 г., при приемане на заключението. Видно от протокола на съдебното заседание, на въпрос от процесуалния представител на ответника, вещото лице Жекова е уточнила, че няма счетоводни записвания, че сумите са влезли в касата на ЕТ "Студеница-Добри Добрев", респективно и че със съответен РКО са изтеглени от физическото лице.

Правилно при така установените данни и заключението на вещото лице Жекова, съдът е приел, че не е установено и доказано начално салдо към 01.01.2003 г. за физическото лице в размер на 15 000 лв. от изплатени суми от МБАЛ "Д-р Иван Селимски"АД-Сливен, каквито са твърденията му.

Правилно съдът не е приел за доказано и твърдението на жалбоподателя за получена сума в размер на 15 000 лв. дарение от майка му. При липсата на други доказателства, свидетелските показания на разпитания свидетел за удостоверяване на този факт, правилно не са кредитирани, съобразно разпоредбата на чл. 57, ал. 2 ДОПК и чл. 164 ГПК.

Не е оборена и установената с оценъчна експертиза в хода на ревизията цена на придобиване на 07.01.2003 г. на лек автомобил "Опел Вектра" в размер на 3 800 лв. и съответно установен за ревизираното лице разход 1/2 от тази сума - 1900 лв. При липса на представени от лицето доказателства във връзка с покупко/продажбата, приетата от ревизията оценка на този лек автомобил е по-благоприятна от тази установена с приетата съдебна експертиза, която дава оценка за този автомобил в размер на 4 480 лв.

При така установените данни, правилни са изводите на съда, че определената данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК и установените задължения за 2003 г. са законосъобразни.

Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

За 2004 г., РА е частично отменен от решаващия административен орган в хода на административното обжалване, като е прието, че за физическото лице няма превишение на разходите над приходите, а установеният данък е върху сумата 18 656, 59 лв., по счетоводни данни на ЕТ "Студеница-Добри Добрев", съобразно оборотната ведомост към 01.01.2005 г. с отразено начално салдо по с/ка "Резерви" - 18 118, 59 лв., без да е установен произходът на тази сума при нереализирани и недекларирани печалби от ЕТ за предходните години. В тази част констатацията на ревизията и решаващия административен орган не е опровергана, РА е законосъобразен, както е приел съдът и решението следва да бъде оставено в сила.

В останалата част, за установените задължения за периода 2005-2007 г. решението съдържа непълен анализ на всички фактически основания за формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, както и необсъждане на всички възражения на оспорващия и ангажирани от него доказателства и приети СТЕ и ССчЕ - основни и допълнителни заключения.

По искане на процесуалния представител на жалбоподателя по делото са допуснати и приети от съда съдебно-техническа, съдебно-счетоводна и две допълнителни съдебно-счетоводни експертизи. Съдът е приел в мотивите на решението си, че заключенията на вещите лица са обективни и безпристрастни, но не ги кретидира, по изложени съображения. Експертизата с оценка стойността на леките автомобили не е кредитирана с мотиви, че след съпоставка на цените определени от лицензирания оценител в хода на ревизионното производство и пазарните цени, определени от вещото лице в хода на съдебното дирене е видно, че същите са близки по стойности. На следващо място, съдът е приел оценката, изготвена в хода на административното производство за съответстваща на действителната пазарна цена на оценяваните МПС, тъй като при определяне на пазарната стойност на МПС, лицензирания оценител инж. Иван Банев е използвал два метода (подхода) за определяне на действителната пазарна цена на оценяваните МПС, към конкретните дати (съответно на придобиване или на отчуждаване на оценявания автомобил), а именно - подход на разходите и пазарен подход (пазарни сравнения). Изрично е уточнено в изготвената оценка, че прилагането на пазарния подход протича в следната последователност - външен оглед; установяване на видимото техническо състояние, окомплектовка, годност за използване и предназначение; проучване на пазарните цени на същите или аналогични производства; проучване на търсенето и предлагането. В заключение е посочено, че окончателната пазарна стойност е определена на базата на определените по различните методики стойности. Оценката на МПС е дадена в табличен вид, без да са посочени източници на информация. Липсва констатация за направен оглед на автомобилите, с изключение на "Мерцедес С220 CDI", на който е направен оглед и от назначеното от съда вещо лице инж. Христо Костов Христов. Съдът е направил съпоставка между заключенията на експертите, при която се установява, че заключението на вещото лице, назначено в хода на съдебното производство, е ползвал справочници за цените: Каталог "SCHWACKE" и "Автокаталог", издание на "Ауто Прес " ООД и също - справки от списания "Автопазар", "Автооказион" и "Автокъщи". При проведено на 15.05.2012 г. съдебно заседание на въпрос на процесуалния представител на ответника, вещото лице изрично е уточнил, че това, което е посочил е базовата цена, без да се уточнява действителното състояние, поради липса на оглед на останалите автомобили, като не са включени и екстри.

В тази част, решението не съдържа мотиви защо не възприема заключението на вещото лице инж. Костов, което е изготвено на база оглед на предоставен му от жалбоподателя автомобил "Мерцедес" С-220, придобит през 2007 г. - употребяван с дата на първоначална регистрация - 2002 г., наличен като ДМА и с оценка към датата на придобиване 07.05.2007 г. - 24 960 лв., която е по-ниска, съпоставена с приетата при ревизията оценка - 28 000 лв. В останалата част, оценката на автомобилите дадена от вещото лице Костов също установява по-ниски стойности, но съдът не ги е обсъдил, при това - заключението е изготвено при посочени източници, ползване на Каталог "SCHWACKE" и "Автокаталог", издание на "Ауто Прес " ООД и също - справки от списания "Автопазар", "Автооказион" и "Автокъщи", по които е дадена цена при придобиване, съответно остатъчна стойност към датата на отчуждаване, която е аргументирана, за разлика от експертизата приета при ревизията.

При констатирани различия в оценките на автомобилите по експретизата приета в ревизионното и съдебно производство, съдът дължи обосновка защо потвърждава цената на автомобилите по РА, а не тази установена от вещото лице, по допуснатата и приета от съда експертиза.

Различията в цените на придобиване и отчуждаване по приетата от съда експертиза, в сравнение с тези, на база на които е изготвен РА, водят до извод за необоснованост на РА в тази част, което не е отчетено от съда.

По отношение на съдебно-счетоводната експертиза съдът е изложил мотиви, че приема изготвената съдебно-счетоводна експертиза, както и допълнителните такива, като обективни и безпристрастни, но не кредитира заключенията на вещото лице по съображения, на първо място, че поставените въпроси по основното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, както и отговорите на вещото лице са неотносими към предмета на спора, тъй като по мнение на съда е ирелевантно къде са вложени строителните материали и услуги, за които на ЕТ "Студеница-Добри Добрев" не са признати извършените разходи.

Решението в тази част е постановено при допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като от една страна съдът е допуснал експертиза с поставена задача, а в същото време, приеме че зададените въпроси са неотносими към спора. Неправилни са изводите на съда, че е неотносим към спора факта за реалното осъществяване на СМР и влагането им в съответни обекти. Основание за този извод е установения в хода на ревизионното производство факт, че към момента на извършване на процесните разходи, едноличния търговец не е имал заведени счетоводно сгради, по отношение на които да са извършвани процесните разходи.

В тази част, съдът не е съобразил приложения като доказателство по делото, издаден на ЕТ "Студеница-Добри Добрев" ревизионен акт с констатации по ЗДДС касаещи същите ревизирани периоди, с който РА по същите фактури, без да са оспорени като неотразяващи реални доставки, е признат данъчен кредит на ЕТ "Студеница-Добри Добрев". Съдът е следвало да установи дали този РА е влязъл в сила и след това, да отчете различния подход и различното третиране от страна на органа по приходите на едни и същи фактури при ревизия по ЗДДС и ревизия за установяване на преки данъци на един и същ ревизиран субект. При влязъл в сила РА по ЗДДС, с който е признат данъчен кредит по фактури за осчетоводени разходи на ЕТ "Студеница-Добри Добрев", в случая по доставки на СМР, органът по приходите при извършваната ревизия на същия търговец за преки данъци е задължен да съобрази вече признатата доказателствена стойност на тези фактури и е недопустимо за същите да приеме, че не доказват документална обоснованост на разходите. Установяването на всички предпоставки по процесните фактури е било задължение на органа по приходите още в ревизията по ЗДДС и в случай, че е налице пропуск, вследствие на което незаконосъобразно е признат данъчен кредит по тези фактури, съответната отговорност е за органа по приходите, извършил ревизията, включително и персонална на лицата от екипа, извършил ревизията, но този пропуск на органа по приходите не може да се преодолее с възлагане в тежест на ревизираното лице задължения, по сделки които вече са признати за реални с влязъл в сила РА по ДДС на същото задължено лице.

Като не е изследвал установените обстоятелства в тази част и е потвърдил преобразуването на финансовия резултат на ЕТ с непризнати разходи за СМР, съдът е постановил решението си при допуснато съществено нарушение на съдопроизводството - необсъждане на всички възражения на оспорващия и представените във връзка с тях доказателства и приети по делото експертизи.

В същото време, в обжалваното решение липсва произнасяне и по възражението за помесечно установяване на превишението на разходи над приходи, в нарушение на закона, определящ като годишен данъчния период за преки данъци.

Липсата на мотиви относно тази част от оспорването и забраната за фактическо установяване от касационната инстанция за пръв път, налагат отмяна на решението в частта за потвърдените данъчни задължения за 2005, 2006 и 2007 години и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да осъществи указаните по-горе процесуални действия.

В останалата обжалвана част за задълженията за 2003 и 2004 години, решението като правилно следва да се остави в сила по изложените в настоящото решение мотиви.

При този изход на спора, присъденото юрисконсултско възнаграждение следва да се отмени за размер над 720 лв.

В останалата част, разноските подлежат на присъждане при новото разглеждане на делото.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, АПК Върховният административен съд, първо отделение