Решение № 8705 от 20.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14928/2010 г.

Решение № 8705 от 20.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14928/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Росица Атанасова Коева от гр. Пловдив, подадена чрез пълномощника й адв. Т. Чочева, против Решение № 1146/26.07.2010 г., постановено по адм. дело № 727/2009 г. на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт /РА/ № 160801817/20.01.2009 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 183/18.03.2009 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Росица Атанасова Коева е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 18 430,10 лв. за 2005 г. и лихви в общ размер 6878,36 лв.

В касационната жалба се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 208, т. 3 от АПК. Излагат се подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Счита, че не са били налице предпоставки за провеждане на ревизионно производство при особени случаи по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Неправилно били взети предвид семейните приходи и разходи вместо тези на физическото лице. Излага доводи за незаконосъобразно приложение на наредбата за командировките при определяне на разходите за командировка, както и за необоснованост на решението, формирано въз основа на експертно заключение, което не е било годно като доказателствено средство. Отправя се искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания РА. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "ОУИ" Пловдив, чрез процесуалния си представител юрск. Манолева, взема становище за неоснователност на касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо А отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на касатора срещу РА160801817/20.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 183/18.03.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, с който на Росица Коева от гр. Пловдив са определени задължения към бюджета за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2005 г. в размер на 15 865,89 лв. и лихви за просрочие в размер на 6119,64 лв.

Административният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, събраните в хода й доказателства, основанията, поради което органът по приходите е приел, че ревизията следва да бъде извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, както и начина на определяне на данъчната основа и размера на дължимия данък. Съдът е описал и събраните доказателства в хода на съдебното производство, след което е дал тълкуване на относимите към спора правни разпоредби. В последствие съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи, като е съпоставил установените от него факти с направеното тълкуване на закона. Въз основа на това е прието, че издаденият ревизионен акт се явява законосъобразен, като систематизирани аргументите на съда в тази насока се свеждат до следното:

1.В хода на ревизионното производство не са допуснати нарушения на процесуалните правила, актовете са издадени от компетентни органи, налице са били основания за започване и провеждане на ревизионно производство по реда на особените случаи - чл. 122, ал. 1, т. 7 вр. с чл. 122 ДОПК. Ревизията, явяваща се повторна, е възложена на 11.08.2008 г. В хода й са установени за данъчната 2005 г. доходи на Р. Коева в размер на половината от сумата 67343,35 лв., формирана като нейни приходи и такива на съпруга й Красимир Коев и разходи в размер на 72 071,39 лв., формирана като нейни разходи и такива на съпруга й Красимир Коев. Размерите са установени въз основа на писмени доказателства за доходи от трудови правоотношения, продажба на дялове, налична сума като остатък от предходна година по предходен РА, нотариални актове за покупка на право на строеж и недвижими имоти, направени разходи за консумативи, данъци и такси, данни за издръжка на живота. Установената разлика от 4728,04 лв., от които половината - 2364,02 лв. за касаторката е дало основание да се приеме, че декларираните и/или получени доходи не съответстват на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице за съответния ревизиран период.

2. при провеждане на ревизията не е допуснато нарушение на материалния закон и конкретно на чл. 1 ЗОДФЛ, установяващ облагане на доходите на физическите лица, а не на семействата, каквато конструкция се твърди, че е приложена от органа по приходите. Съдът е приел, че данъчните органи правилно са приели, че данъчно задължено лице са явява Р. Коева като местно физическо лице.

3. приема, че определената пазарна цена на придобитите в СИО недвижими имоти в гр. Несебър, к. к. "Слънчев бряг-изток" през 2005 г., чрез изготвено в хода на ревизионното производство експертно заключение, се субсумира в дадената законова дефиниция и макар, че в него не е посочено да е изготвено по някои "методи за определяне на пазарни цени" по смисъла на § 1, т. 10 ДР ДОПК, използваните такива са аналогични на тези, регламентирани в Наредба № 5/26.02.99 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (отм.). Приема, че след като Р. Коева не ангажира доказателства за оборване на фактическите констатации и заключението на експертизата, а извършената ревизия на продавача на имотите - "Голдън Стар" ООД е ирелевантна, то органите по приходите са определили данъчната основа на имотите като не са допуснали нарушения на процесуалните правила. Съдът излага мотиви, че необходимостта от определяне на пазарната цена на придобитите имоти е предопределена с нормата на чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК, поради което правилно е престъпено към определяне на същата, чрез експертно заключение относно определяне на сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между несвързани лица.

Направен е краен извод, че издаденият ревизионен акт е законосъобразен, ползва се с доказателствената сила по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, поради което е отхвърлена подадената срещу него жалба.

Решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на процесуалния закон.

Основните оплаквания на касатора са за допуснати законови нарушения и необоснованост. Навеждат се доводи, че формираните изводи на съда по основните спорни въпроси - налице ли са условия по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред, допуснато ли е семейно облагане на доходите, годно доказателствено средство ли е експертизата за определяне пазарната оценка на придобитите недвижими имоти, са незаконосъобразни. Според касатора неправилно административният съд е приел, че при назначаване на експертизата не са допуснати съществени нарушения на разпоредби на ДОПК, както и че не следва да се съобразява влязъл в сила ревизионен акт на доставчика "Голдън стар"- ЕООД при определяне на пазарната стойност на обектите.

Първото оплакване е неоснователно. Ревизията по особения ред е предприета въз основа на данни, които са налични преди извършването й по този ред. Ревизията, явяваща се повторна, е възложена на 11.08.2008 г. В хода й е установено, че за данъчната 2005 г. Р. Коева има доходи в размер на половината от сумата 67343,35 лв., формирана като нейни приходи и такива на съпруга й Красимир Коев, и разходи в размер на 72 071,39 лв., формирана като нейни разходи и такива на съпруга й Красимир Коев. Размерите са установени въз основа на писмени доказателства за доходи от трудови правоотношения, продажба на дялове, налична сума като остатък от предходна година по предходен РА, нотариални актове за покупка на право на строеж и недвижими имоти, направени разходи за консумативи, данъци и такси, данни за издръжка на живота. Установената разлика от 4728,04 лв., от които половината - 2364,02 лв. - за касаторката е дало основание да се приеме, че декларираните и/или получени доходи не съответстват на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице за съответния ревизиран период. Едва при установяване на тези обстоятелства към 24.11.2008 г. лицето е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК и са предприети действия за определяне на основата за облагане с данъци по реда на чл. 122 ДОПК, като е спазена предвидената в ДОПК процедура. Настоящият състав намира, че приходните органи са процедирали законосъобразно и при наличие на достатъчно доказателства, даващи основание да се приеме, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Първоинстанционният съд е изложил сходни мотиви, които се явяват правилни в тази си част.

Правилни са изводите на съда и относно липса на нарушение на чл. 1 ЗОДФЛ. Приходите и разходите през 2005 г. са направени в режим на СИО предвид действието на чл. 19 СК (отм.) и необорената презумпция за семейна общност, но при формиране на данъчната основа на база приходи и разходи е съобразен реалния дял на съпругата /половината при липса на данни за друго/, направено е съответното намаляване, въз основа на което са определени задълженията по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), лично за физическото лице.

По отношение на направеното оплакване относно ненадлежно позоваване на заключение на вещо лице в ревизионното производство, същото се явява основателно.

Експертното заключение, на което се позовават органите по приходите и съда при формиране на мотивите си относно стойността на недвижимите имоти в гр. Несебър, кк "Слънчев бряг", и оттам на основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК, е изготвено от вещо лице, назначено с акт за възлагане на експертиза от 18.05.2007 г. по друго ревизионно производство, проведено спрямо съпруга на касаторката - Красимир Коев. Експертизата е приобщена към доказателствения материал по проведеното ревизионно производство спрямо касаторката. Съдът е приел, че няма процесуална пречка да се ползва експертиза, изготвена в хода на друго ревизионно производство, тъй като има за предмет определяне пазарна цена на същите недвижими имот и за същия период. Правилата, уреждащи ревизионната процедура са императивни като съгласно чл. 60, ал. 1 ДОПК експертиза се възлага по инициатива на органа по приходите или по искане на субекта, когато за изясняване на някои възникнали в производството въпроси са нужни специални знания, каквито органът по приходите няма. В случая не е възложена експертиза, съответно не е прието заключението й, по надлежния ред, с което е нарушена процедурата и правото на защита на ревизираното лице. Тази "приобщена" експертиза не е следвало да бъде ценена като надлежно събрано доказателствено средство. Тя може да се приеме само като писмено доказателство, представляващо направена оценка на имота от органа по приходите, без ползване на специални знания от експерт, назначен по съответния процесуален ред. Недопустимо е експертното заключение на инж. Румяна Славкова, експерт към ГДД, да се използвано като способ за формиране на доказателствени изводи по отношение на определяне на данъчните задължения на касатора по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., нито в рамките на осъщественото по отношение на нея ревизионно производство, нито в рамките на съдебното производство. Его защо в тази си част, в резултат на допуснатото съществено процесуално нарушение, ревизионният акт не се ползва с доказателствената сила по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Съдът е следвало да отстрани нарушението като на основание чл. 160, ал. 6 ДОПК реши спора по същество. При наличие на висящ спор между страните относно пазарната стойност на придобитите по време на брака от задълженото лице недвижими имоти, която стойност е била ненадлежно установена в хода на ревизионното производство, първоинстанционният съд е следвало да събере доказателства в тази насока, в това число и чрез назначаване на съответната икономическа експертиза в рамките на съдебното производство. Съдът е сезиран с този спор още с подаване на жалбата до АС, в която се изразява несъгласие с определената пазарна стойност на недвижимите имоти. Като не е процедирал по този начин съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, обуславящо необходимостта от отмяна, при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 и 2 от АПК, на решението на Административен съд-гр. Пловдив и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва да бъдат събрани доказателства за действителната пазарна стойност на закупените недвижими имоти към датата на сключване на договорите за покупко-продажба, чрез назначаване на експертиза, при депозит, вносим от Д "ОУИ" - гр. Пловдив съгласно правилата за разпределение на доказателствената тежест - чл. 170 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

При условията на чл. 226, ал. 1 АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските по водене на делото.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,