Решение № 14181 от 23.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2814/2019 г.

Решение № 14181 от 23.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2814/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 568 от 11.01.2019 г., постановено по адм. д. № 102/2018 г. на Административен съд – Велико Търново. С решението е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-04000416006830-091-001/09.11.2017 г., издаден от органи на приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 25/29.01.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, с който на П. П., действащ като ЕТ "В. И. П. 91-П. П." за периодите 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2013 г. са определени задължения за внасяне на данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ общо в размер на 75 471, 46 лв. и лихви върху тях в размер на 50 040,73 лв., както следва: за 2009 г. в размер на 16 406, 48 лв. и лихви в размер на 12 616, 13 лв., за 2010 г. в размер на 44 472, 92 лв. (в т. ч. неправомерно възстановен данък в размер на ЗЗ,80 лв.) и лихви в размер на 29 603, 87 лв., за 2011 г. в размер на 12 727, 26 лв. и лихви в размер на 7 153, 30 лв. и за 2013 г. в размер на 1 864,80 лв. и лихви в размер на 667, 43 лв.

В касационната жалба се твърди, че решението на административния съд е неправилно, тъй като е постановено след съществени процесуални нарушения, допуснати от съда при преценка на доказателствения материал по делото и на неправилно установена фактическа обстановка, което от своя страна е довело до неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост на съдебния акт - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът не споделя изводите на съда, че П. П. е успял да опровергае при условията на пълно доказване констатациите в РА за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, а именно: данните за укрити и получени доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Развива доводи за неправилност на решението с мотив, че същото е постановено въз основа единствено на изслушаното по делото заключение на съдебно-счетоводна експертиза. Иска отмяна на решението и вместо него постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на П. като неоснователна. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции.

Ответникът - П. П., чрез адв. Русков, моли да бъде постановено решение, отхвърлящо жалбата на Дирекция "ОДОП"- Велико Търново като неоснователна и недоказана, респективно да бъде оставено в сила решението на първоинстанционния съд. Подробни съображения конкретизира в писмено становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението, на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, преценява жалбата за процесуално допустима, а по същество съобрази следното:

Предмет на спора пред Административен съд – Велико Търново е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-04000416006830-091-001/09.11.2017 г., издаден от органи на приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 25/29.01.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, с който на П. П., действащ като ЕТ "В. И. П. 91-П. П." за периодите 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2013 г. са определени задължения за внасяне на данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ общо в размер на 75 471, 46 лв. и лихви върху тях в размер на 50 040, 73 лв., както следва: за 2009 г. в размер на 16 406, 48 лв. и лихви в размер на 12 616, 13 лв., за 2010 г. в размер на 44 472, 92 лв. (в т. ч. неправомерно възстановен данък в размер на ЗЗ, 80 лв.) и лихви в размер на 29 603, 87 лв., за 2011 г. в размер на 12 727, 26 лв. и лихви в размер на 7 153, 30 лв. и за 2013 г. в размер на 1 864, 80 лв. и лихви в размер на 667, 43 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, вследствие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Органът по приходите е приел нулево начално салдо към 01.01.2009 г. В хода на ревизията е извършена съпоставка между имущественото състояние на П. П., декларираните и/или получени от него доходи и направените разходи, при което е установено, че за 2013 г. направените разходи надвишават получените доходи и финансирания на годишна база със сумата от 18 648, 04 лв. Всички установени суми от получени доходи от други източници са взети предвид при извършената съпоставка между приходи и разходи, при което органът по приходите е направил извод, че следва да проведе облагане по аналог. Определена е данъчна основа на основание чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Прието е, че доколкото при ревизията не е установено какъв е конкретният източник на доходите, придобити от лицето, то същите се класифицират като облагаеми доходи, придобити от всички други източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ, не са посочени като необлагаеми или не са обложени с окончателни данъци по реда на ЗДДФЛ и ЗКПО или с патентен данък по реда на ЗМДТ. Прилагайки горните разпоредби, с РА, след извършен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122 ДОПК за 2013 г., е установена данъчна основа в размер на 18 648, 04 лв. По аргумент от чл. 36, във вр. с чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, данъчната основа за тези доходи е размерът на установените несъответствия (превишения). Допълнително определените данъчни основи за доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ по години са както следва:

• за 2009 г. - 164 068, 35 лв., формирани по следния начин: 22 150, 00 лв. - размерът на положителната разлика между постъпилите и наредените суми от/към "ИНС БРОК Г" ООД; 30 000, 00 лв. - превод от А. Агопян с основание "прехвърляне на средства по застрахователни премии"; 104 000, 00 лв. - общ размер на вноски на каса от П. П. по личната му банкова сметка с основание "захранване на сметка"; 7 918, 35 лв. - получени суми с основание "плащане GSM".

• за 2010 г. - 444 729, 16 лв., формирани по следния начин: 351 700, 00 лв. - размерът на положителната разлика между постъпилите и наредените суми от/към "ДЖИ ПИ ЕЙ ГРУП" АД; 20 000, 00 лв. - общ размер на вноски на каса от П. П. по личната му банкова сметка с основание ’’захранване на сметка"; 5 277, 31 лв. - получени суми с основание "плащане GSM"; постъпили преводи по банков път с основание "превод/приход по договор/комисионна Христова/щета Тойота" в общ размер 24 090, 00 лв.; получени преводи в размер на 30 000 щатски долара с основание "Contr. 6 DD 02.08.2010 for spase part" и "Contr. 6 DD 02.08.2010 for transport services".

• за 2011 г. - 127 242, 78 лв., формирани по следния начин: 40 270, 00 лв. - размерът на положителната разлика между постъпилите и наредените суми от/към "ДЖИ ПИ ЕЙ ГРУП" АД; 83 300 лв. - общ размер на вноски на каса от П. П. по личната му банкова сметка с основание "захранване на сметка"; 3 672, 78 лв. - получени суми с основание "плащане GSM".

За изясняване характера и основанията на внесените/получените средства, предвид значителния им размер, от П. П. са представени писмени обяснения, в които се излагат твърдения, че въпросните суми и преводи представляват премии по застрахователни полици, събрани от застрахователни агенти, които са внасяни по различни сметки на застрахователни дружества, в които той е имал участие, като някои от премиите били постъпвали и по личната му банкова сметка. Личната му банкова сметка била използвана за банкови операции, които били част от дейността на фирми в и с които бил работил - "ИНС БРОК Г" ООД и "ДЖИ ПИ ЕЙ ГРУП" АД.

Според първоинстанционния съд, оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият съд е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях фактическа обстановка. Приел е, че по делото е спорно единствено определената данъчна основа от доходи от други източници съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. За да отмени акта, съдът е приел, че основанията за извършване на ревизия по особения ред, а именно чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДПОК са изцяло оборени в хода на съдебното производство, в резултат на изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза, приетите декларации по Закона за мерките срещу изпирането на пари от страна на жалбоподателя и нотариално заверена декларация във връзка със сумата в размер на 30 000 щатски долара, получена по банкова сметка на лицето в "ТЕКСИМ БАНК" АД. Съдът е приел, че не е налице основание за допълнително определяне на данъчни основи за ревизираните периоди за доходи от други източници - аргумент от разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, както и че не е налице превишение на разходите над доходите за процесната 2013 г. Този извод е обоснован с извършения анализ от вещото лице, което е установило, че приходите на постъпленията и плащанията от/по банкова сметка в "ТЕКСИМ БАНК" АД кореспондират с твърденията на П. за използване на личната му сметка за разплащания, свързани със застрахователни премии и обезщетения. Съдът е посочил, че такъв анализ е направил и самият орган по приходите, като в една част е приел, че се касае за доход с неустановен произход, а при друга за транзакция, която не формира доход. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице, приемайки че внесените суми в брой представляват застрахователни премии, които след това са били преведени на дружествата-застрахователни агенти, чийто представител е бил жалбоподателят. Приел е, че не се касае за доход в размер на 104 000 лева, получен от жалбоподателя за 2009 г., доколкото същите суми са преведени на посочените дружества и представляват получени в брой застрахователни премии, които са минали по личната сметка на жалбоподателя с цел плащане на по-ниски банкови такси. Същият е изводът на съда и досежно сумата от 22 150 лева, която представлява положително салдо на преведените към "ИНС БРОК Г" ЕООД суми, тъй като органът по приходите не е взел предвид, че взаимоотношенията между страните не са прекратени и жалбоподателят е превеждал суми и през 2010 г. Административният съд е счел, че органът по приходите е създал една изкуствена конструкция при определяне на това положително салдо от 22 150 лева, тъй като проследяването на транзакциите е прекъснато след плащането от 17.12.2009 г. По отношение на получения превод от А. Агопян съдът, анализирайки подробно доказателствата по делото е приел, че тези парични средства представляват прехвърляне на средства от една банкова сметка в друга. За процесната 2010 г. са изложени аналогични изводи като съдът, позовавайки се на заключението на вещото лице е приел, че прехвърлените парични средства в размер на 44 700 лв. от сметката на "ДЖИ ПИ ЕЙ ГРУП" АД в сметката на П. П. и след това преведени от П. П. в сметката на "ИНС БРОК Г" ЕООД не представляват доходи за жалбоподателя. По отношение на преведените 260 000 лв., свързани с обезщетения на правоимащи лица от Гаранционния фонд, съдът е приел, че същите представляват част от изплатени застрахователни обезщетения и не следва да се третират като приход, респективно – облагаем доход на жалбоподателя. За да направи горните изводи, съдът е посочил, че в РД и РА няма никакви други констатации или други доказателства, от които да е видно, че изплатените обезщетения са изплатени с парични средства, различни от наличните по банковата сметка на П. П.. За доказване произхода на сумата от 30 000 щатски долара, постъпили по сметката на жалбоподателя за 2010 г. по делото е приета нотариално заверена декларация от трето лице, от която първоинстанционният съд е установил, че посоченият произход на сумата е от руски гражданин за аванс за закупуване на имот, който впоследствие е бил върнат. Досежно изплатената застрахователна премия за "щета Тойота" от 24 090 лв. е направен извод, че същата не представлява доход с неустановен източник, доколкото самият орган по приходите е счел, че посочените парични средства от това обезщетение не са доход и не са облагаеми по силата на чл. 13, ал. 1, т. 14 ЗДДФЛ. Относно движението по сметката на жалбоподателя за 2011 г. е достигнат до аналогичен извод – сумите, представляват застрахователни премии, преведени от едно дружество на друго, а не облагаем доход.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Съдът е обсъдил подробно в мотивите си събраните по делото писмени доказателства, както и възраженията на страните, формулирайки обоснован и законосъобразен извод за недължимост на данък по чл. 48 ЗДДФЛ за процесните години. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Презумпцията за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, в тежест на приходните органи е да установят наличието на основание за облагане по аналог, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение счита, че ревизираното лице е провело успешно насрещно доказване на твърдените от него факти и е опровергало констатациите в РА. Правилно съдът е ценил заключението на вещото лице, след съвкупен анализ на всички налични по делото писмени доказателства.

Неоснователно се твърди от касатора, че съдът безкритично се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, без да я обсъди заедно с всички останали събрани по делото доказателства. Напротив, експертизата само подкрепя изводите на съда, които той е направил след преценка на фактите, на които ответникът по делото се е позовал. Следва да се отбележи, че при изготвяне на заключенията (основно и допълнително) експертът е ползвал данните за приходи и разходи, фигуриращи в РА за процесните периоди, поради което изслушаните експертизи правилно са обсъдени в хипотезата на чл. 202 ГПК. Съдът се е съобразил и обсъдил подробно писмените доказателства по делото. Ако процесуалният представител на Дирекция "ОДОП" - В. Търново е имал възражения срещу заключението, той е могъл да постави нови или допълнителни задачи на експерта. Това не е направено. Изводите на съда за това, че РА е незаконосъобразен в частта му, в която с него са установени задължения на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху данъчна основа, формирана като разлика между установените в ревизията разходи и доходите му, определена като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а именно – доход от други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по този закон и по ЗКПО – настоящата касационна инстанция преценява като правилни и съответни на приложимите материалноправни норми на ЗДДФЛ. В тази част мотивите на решението са изключително подробни и на основание чл. 221, ал. 2, предложение последно АПК не е необходимо да бъдат преповтаряни.

С оглед посочените съображения, решението е правилно и не е засегнато от пороците, сочени в касационната жалба. Като е отменил Ревизионен акт № Р-04000416006830-091-001/09.11.2017 г., издаден от органи на приходите при ТД на НАП - Велико Търново съдът е постановил правилно и законосъобразно решение, което следва да бъде потвърдено.

При този изход на спора ответникът има право на направените по делото разноски, но при липса на искане за това такива не се присъждат.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,