Решение № 8273 от 6.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12408/2014 г.

Решение № 8273 от 6.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12408/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Пепа Георгиева Цанева в качеството й на изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и Галин Иванов Бочев от гр. Плевен чрез процесуалния си представител адв. Димитър Филипов срещу решение № 326/8.08.2014 г., постановено по адм. дело № 68/2014 г. по описа на Великотърновския административен съд. Пепа Георгиева Цанева в качеството й на изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 151301116/23.09.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 580/16.12.2013 г. в следните му части: за 2008 г. за установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер над 117,78 лв. до 225,96 лв. и лихва над 84,29 лв. до 104,64 лв.; за 2011 г. за сумата над 9 515,68 лв. до 11 437,71 лв. и лихва над 1 362,63 лв. до 1 637,77 лв., както и за определените задължителни осигурителни вноски за 2006 г., 2007 г. и 2008 г: ДОО - 4 095,52 лв., ДЗО-УПФ - 965,81 лв. и ЗО - 1 328,78 лв. и лихви, вкл. и лихви за невнесени в срок авансови вноски; за определените задължителни осигурителни вноски от 1.01.2011 г. до 14.02.2011 г: ДОО - 1 677,86 лв., ДЗПО-УПФ - 655,14 лв. и ЗО - над 1 048,65 лв. и лихви. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевира се оплакване за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, неправилно съдът е приел, че подходът на приходната администрация да използва месечна база на отчитане на приходите и разходите бил неправилен. Твърди, че целта е да се установят получени от ревизираното лице доходи през всеки месец от данъчната година. Касаторът счита, че е противоречив подхода на съда за 2011 г., като от една страна е приел, че незаконосъобразно са определени задължителните осигурителни вноски - чл. 124а ДОПК за периода 1.01.2011 г. - 14.02.2011 г., а при преизчисляване размера на данъчната основа за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ съдът е намалил същата с целия размер на определените от ревизията осигурителни вноски. В касационната жалба се съдържа и оплакване, че решението е неправилно и в частта, в която съдът е приел, че незаконосъобразно са определени задължителни осигурителни вноски за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. и от 1.01.2011 г. до 14.02.2011 г. Твърди, че чл. 124а ДОПК е процесуална, а не материалноправна норма. Касаторът е изложил и оплакване, че не ставало ясно как са определени отменените суми за ДЗПО-УПФ предвид, че сумите 220,50 лв. авансови вноски и окончателното изравняване на вноските в размер на 434,91 лв. са посочени и в мотивите и не може да се приеме, че е налице явна фактическа грешка. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне жалбата на Галин Бочев срещу ревизионния акт в същите части. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 794,86 лв. за първата инстанция (разлика между поисканите и присъдени разноски) и 751,31 лв. за касационната инстанция или общо 1 546,17 лв. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Русева, която претендира присъждане на разноски под формата на юрисконсултско възнаграждение, посочено в представения списък за разноските в размер на 2 071,35 лв. Ответникът по тази касационна жалба Галин Иванов Бочев от гр. Плевен чрез процесуалния си представител адв. Димитър Филипов я оспорва. Галин Иванов Бочев от гр. Плевен чрез процесуалния си представител адв. Димитър Филипов обжалва решението в частите, в които жалбата срещу цитирания по-горе ревизионен акт е отхвърлена: частично за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2011 г. и изцяло по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 3 617 лв. и лихви - 2 726,87 лв., по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 658,11 лв. и лихви 404,02 лв., както и за задължителни осигурителни вноски за период 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно съдът е приел, че е налице основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В касационната жалба се излага оплакване и относно началното салдо към 1.01.2006 г., като се твърди, че в папка № 1 от приложенията към делото на стр. 42 под т. 12 е декларирано начално салдо в размер на 31 000 лв. в процедурата по предварителна проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), което обосновава производство по чл. 122 ДОПК, приключила с протокол № 1251977/9.11.2012 г., подписан само от Любомил Таиров, но не и от друг служител на НАП, а още по-малко от ревизираното лице. Твърди се от касатора, че преписката по ПУФО е присъединена към ревизионното производство, без да му е предявяван цитирания протокол. Излагат се оплаквания, че съдът неправилно не е кредитирал свидетелските показания, както и че не е възприето твърдението му, че е получил 44 000 марки от обезщетение от претърпяно от него пътно-транспортно произшествие (ПТП) в Република Македония. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отмяна на ревизионния акт в същите части. Претендира се и присъждане на направените по делото разноски съгласно представения списък на разноските по чл. 80 ГПК. Ответникът по тази касационна жалба, директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НА в депозиран по делото писмен отговор я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново е неоснователна, а на Галин Бочев е частично основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че началното салдо към 1.01.2006 г. е нулево, като е счел за неоснователни доводите на ревизираното лице Галин Бочев, че то е в размер на 31 000 лв. Според съда не са представени доказателства, че началното салдо е било в размера, който се сочи от жалбоподателя. В тази връзка съдът е обсъдил свидетелските показания на Георгиев и Тодоров и е приел, че те не могат да се свържат с процесния период. Според съда, свидетелите са твърдели, че към 1994 г. жалбоподателят е претърпял пътно-транспортно произшествие в Република Македония и му е присъдено обезщетение в размер на 44 000 марки. Съдът, обсъждайки тези показания е приел, че 1994 г. касае период, отдалечен с 12 години от периода, за който Бочев се домогва да докаже наличието на парични средства (1.01.2006 г.). Съдът е изложил мотиви, че дори и да се приеме, че е получил обезщетение в посочения размер, няма житейска логика същата да е пазена 12 години, за да обоснове наличие на начално салдо. Същото е прието от съда и относно показанията на Йордан Маринов, че Бочев е получавал суми на сватбата си, проведена през 1993 г. - 1994 г. и за това обстоятелство съдът е приел, че посоченият период също е отдалечен към началото на ревизирания период. За сумата от 17 000 лв., за която Бочев твърди, че му е дарена от неговите дядо и баба съдът е приел, че свидетелят не е присъствал на предаване на посочената сума. Относно данъчните основи за облагането с подоходен данък за 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2011 г. съдът е приел, че те са неправилно определени от ревизията по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ. Съдът е счел, че съгласно цитираните разпоредби данъкът се определя за данъчна основа за календарната година, а не помесечно, както е сторено от ревизията. Съдът е приел, че не намира правно основание за разделянето на приходите и разходите по този начин, при положение, че се касае за подоходно облагане на годишна база и съгласно ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. Въз основа на тези мотиви съдът е отменил: за 2008 г. за установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер над 117,78 лв. до 225,96 лв. и лихва над 84,29 лв. до 104,64 лв.; за 2011 г. за сумата над 9 515,68 лв. до 11 437,71 лв. и лихва над 1 362,63 лв. до 1 637,77 лв. Отменен е ревизионния акт и за определените задължителни осигурителни вноски за 2006 г., 2007 г. и 2008 г: ДОО - 4 095,52 лв., ДЗО-УПФ - 965,81 лв. и ЗО - 1 328,78 лв. и лихви, вкл. и лихви за невнесени в срок авансови вноски; за определените задължителни осигурителни вноски от 1.01.2011 г. до 14.02.2011 г: ДОО - 1 677,86 лв., ДЗПО-УПФ - 655,14 лв. и ЗО - над 1 048,65 лв. За ЗОВ съдът е изложил мотиви, че чл. 124а ДОПК е материалноправна норма и действието й се разпростира във времето след 15.02.2011 г. и няма обратно действие. В останалата част жалбата на Галин Бочев е отхвърлена като неоснователна и недоказана частично за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2011 г. и изцяло по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 3 617 лв. и лихви - 2 726,87 лв., по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 658,11 лв. и лихви 404,02 лв., както и за задължителни осигурителни вноски за период 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. Обжалваното решение е частично неправилно. По оплакванията в касационната жалба на Галин Бочев. Относно началното салдо към 1.01.2006 г. правилно е възприето от съда като нулево, каквито са и констатациите в ревизионния акт. Неоснователно касаторът Галин Бочев твърди, че началното салдо е в размер на 31 000 лв. Твърденията на всяка една от страните в процеса подлежи на доказване. Нещо повече, като се има предвид, че ревизията е по особения ред по чл. 122 ДОПК при установено превишение на разходите над доходите на ревизираното лице - чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, то е налице законовата презумпция на чл. 124, ал. 2 ДОПК, че констатациите на ревизионния акт се считат за верни до доказване на противното. Следователно, доказателствената тежест пада върху ревизираното лице и то е длъжно с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да докаже твърденията си. Това в процесния случай не е сторено. Неоснователно касационният жалбоподател Бочев се позовава на съдържащото се в папка № 1 от приложенията към делото деклариране на обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, като в т. 12 бил посочил сумата от 31 000 лв. начално салдо, формирано от 17 000 лв. дарение от неговите дядо и баба и остатъкът до 31 000 лв. от спестявания. Правилно решаващият съд е приел, че жалбоподателят не е доказал начално салдо в посочения от него размер. Декларирането на сумата от 31 000 лв. чрез изготвена от касатора справка по реда на чл. 53 ДОПК не е доказателство, че тази сума към 1.01.2006 г е била налична. Началното салдо представлява сбор от всички суми, които са били на разположение на ревизираното лице към началото на ревизирания период и с които той е могъл да посреща своите разходи. Като е възприел констатацията на ревизиращите органи за нулево начално салдо към 1.01.2006 г. първоинстанционният съд не е допуснал сочените от Галин Бочев нарушения. За 2006 г. в частта за доходите са включени изтеглените от банкомат суми по кредитна карта, както и извършени тегления от "Кооп-Устои" общо в размер на 5 200 лв. Относно разходната част са включени всички извършени потребителски разходи съгласно статистическите данни за издръжка за едно лице на НСИ, както и внесени суми в "Пиреос Банк", в "Прокредит Банк", В "Ти Би Ай", в "Юробанк" и вноски в "Кооп-Устои", а също и за закупуване на мобилен апарат, придобиване на автомобил "Форд" и плащания към "Глобул", които са общо в размер на 26 143,47 лв. За 2007 г. общо доходите, установени от ревизията са в размер на 3 800 лв., формирани от тегления в брой от кредитна карта, получени суми от "Деливъйри груп". В разходната част участват установените от ревизията потребителски разходи за едно лице съгласно данните на НСИ, вноски в "Ти Би Ай", в "Юробанк", в "Деливъйри груп", плащания към "Глобул" и "Виваком", плащания на данъци, покупка на "Рено рапид" общо в размер на 10 688,04 лв. За 2008 г. в частта за доходите ревизията е включила тегления от ПОС по овърдрафт, тегления от "Прокредит Банк", от "Юробанк" и от "Деливъйри груп" общо в размер на 38 176 лв.. В разходната част са включени потребителския разход за едно лице по данни от НСИ, плащания към "Глобул" и "Виваком", вноски по кредитна карта в "Юробанк" вноски по овърдрафт в "Прокредит Банк" в общ размер от 30 070,71 лв. За 2011 г. в частта за доходите ревизията е установила следните плащания към ревизираното лице: получени суми от "Деливъйри трейд" общо в размер на 27 648,99 лв., а в разходната част: потребителски разходи за едно лице по данни от НСИ, вноски по кредитна карта към "Юробанк", вноски в "Париба Пърсънълс Файнес", в "Прокредит Банк", в "Деливъйри трейд", в "Алианц", плащания към "Виваком" и "Глобул", които са общо в размер на 134 771,44 лв. Съдът правилно е възприел изготвените от ревизиращите органи парични потоци. Относно оплакването на Галин Бочев, че съдът не е кредитирал свидетелските показания, то е неоснователно. Свидетелите Георгиев и Тодоров са дали показания за получено обезщетение по повод на претърпяно от Бочев ПТП в Република Македония в размер на 44 000 лв. Ако такова обезщетение е получено, е следвало да се представят писмени доказателства - банков документ - преводно нареждане, което да удостовери твърдения факт. Освен това, дори да се приеме, че такова обезщетение действително е получено, като се има предвид отдалечеността на периода, за който се твърди, че сумата е получена - 1994 г., не може да се приеме, че процесната сума е била налична към 1.01.2006 г. Представените в касационното производство доказателства в оригинал и в превод на български език за претърпения от Бочев пътен инцидент край с. Върбяни, Охрид, Македония съдът приема като доказателства, установяващи настъпването на произшествието, но те не представляват доказателства, че обезщетението е получено и че е било налично към началото на ревизирания период. Неоснователно е и оплакването на Бочев относно кредитирания от съда протокол за ПУФО, поради твърдение, че не му е бил предявен. Доказателствата в административното производство са събрани предвид изискванията на ДОПК. Дори да се приеме, че е извършено нарушение, то не засяга правото на защита на ревизираното лице, което е имало възможност да ангажира доказателства за твърденията си и пред решаващия орган при обжалване на ревизионния акт по административен ред и в съдебното производство. Настоящият съдебен състав счита, че е неправилно решението на първоинстанционния съд в частта, в която е отхвърлил жалбата в частта за осигурителните вноски за периода 14.02.1011 г. - 31.12.2011 г. Макар в касационната жалба да не са изложени конкретни оплаквания, предвид, че се обжалва решението от този касатор и в тази част и обстоятелството, че касационната инстанция на основание чл. 218 АПК извършва служебна проверка за правилното приложение на материалния закон, в случая се установи, че съдът не е приложил правилно приложимия материален закон по следните съображения: Осигурителните вноски са определени от ревизията предвид данъчната основа, образувана от установения недостиг на парични средства, което е прието и от приходните органи, и от пъровинстанционния съд като презумпция за наличие на трудова дейност, за която се дължат процесните вноски. Въпросът, който в този случай следва да бъде разрешен се отнася до това дали за всяка трудова дейност се дължат задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо лице, за какъвто е приет, че е касатора Галин Бочев. Установено е по време на ревизията, че на 6.10.2010 г. ревизираното лице е прекратил трудовата си дейност като самоосигуряващо се лице с осигурител "Деливъйри груп". Разпоредбата, отнасяща се за самоосигуряващи се лица, които дължат задължителни осигурителни вноски съгласно чл. 6, ал. 7 във връзка с чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 КСО и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година. По т. 2 на чл. 4, ал. 3 КСО задължителните осигурителни вноски за самоосигуряващи лица се дължат за лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества. Тълкуването на тази разпоредба води до извод, че не за всяка трудова дейност е приложима разпоредбата на чл. 6, ал. 7 във връзка с ал. 8 КСО, а само за посочените в чл. 4 или чл. 4а от същия кодекс. Твърдението на приходните органи за такава дейност не може да се презюмира, след като не за всяка трудова дейност законодателят е определил като дължими такива вноски за самоосигуряващо лице, а следва да се докаже от тези органи, че дейността попада в хипотезите на посочените разпоредби и че именно от тази дейност е получил доход, за който се дължат задължителни осигурителни вноски. В процесния случай приходните органи и съдът са определили дължимостта им на база предположения, което за данъчното облагане и за облагането с осигурителни вноски е недопустимо. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново. Първоинстанционният съд обосновано е приел, че определянето на данъчната основа неправилно е изчислена не върху годишна, а месечна основа за установения недостиг на средства. Изрично в чл. 13, чл. 14 и чл. 15 ЗОДФЛ (отм.), както и в чл. 15 и чл. 17 ЗДДФЛ е посочено, че облагаемата данъчна основа е годишна поради това, че данъчната година обхваща календарната година и затова и данъкът по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), респ. по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е годишен данък. В този смисъл законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че неправилно приходните органи са изчислявали недостига на парични средства помесечно, а не на годишна основа, тъй като според съда, съгласно материалния закон данъчният период и облагането са годишни. Месечният недостиг, който се използва от приходните органи за определяне на данъчната основа за облагане с годишен подоходен данък, не отговаря на изискванията на посочените по-горе разпоредби, с които законодателят е определил годишна данъчна основа за облагане с годишен данък. Относно характера на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Твърди се в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, че тя е процесуалноправна, което не се споделя от мнозинството на настоящия съдебен състав, който доскоро в практиката си поддържаше това становище. То е неправилно, защото макар да сочи към процесуалния ред по чл. 122 и сл. от ДОПК за облагането при ревизии при особени случаи (т. нар. аналог), разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК е материалноправна, тъй като препращането на чл. 124а ДОПК към нея е за определяне на данъчната основа и въз основа на това и на подоходния данък по съответния материален закон - чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. В този смисъл правилно първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта за задължителните осигурителни вноски за периода 1.01.2011 г. до 14.02.2011 г., предвид, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, касателно осигурителните вноски е в сила от 15.02.2011 г. Решението на първоинстанционния съд в частта, в която е отхвърлил жалбата на Галин Бочев срещу ревизионния акт за задължителни осигурителни вноски за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. е неправилно въз основа на посочените по-горе мотиви и подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора в тази му част, като се отмени ревизионният акт като незаконосъобразен в частта за задължителни осигурителни вноски за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. С оглед изложеното решението на съда, с изключение в частта за осигурителните вноски за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г., е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Юрисконсултско възнаграждение на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново не се дължи на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то е за цялото производство. По разноските: Предвид изхода на делото разноски се дължат на Галин Бочев в размер на 434,49 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение