Решение № 14264 от 17.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8045/2020 г.

Решение № 14264 от 17.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8045/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби от В. Митрева от [населено място], чрез процесуален пълномощник и от Директора на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП срещу Решение № 2410/05.05.2020 год., постановено по адм. дело № 8193/2018 год. по описа на Административен съд – София град В. Митрева обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221017003903-091-001 от 08.03.2018 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 820 от 13.06.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- София при ЦУ на НАП. Счита, че атакуваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Подчертава, че първостепенният съд не е обсъдил възраженията й относно валидността на извършените процесуални действия след изтичане на срока на ревизията и за неспазване на императивно определената процедура по чл. 122-124 ДОПК. Поддържа, че към момента на издаване на РД не й е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, поради което незаконосъобразно ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Сочи, че съдът не е изпълнил задълженията си по чл. 171, ал. 4 АПК, като в подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Директорът на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221017003903-091-001 от 08.03.2018 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП – София. Поддържа, че атакуваният съдебен акт в тази му част е неправилен поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че съдът необосновано е изключил от паричния поток на лицето за 2013 г. постъпилите и налични към край на периода средства по банкови сметки в размер на 110 511, 78 лв., в резултат на което е достигнал до неправилния извод, че за 2013 г. няма превишение на разходваните над получените средства. В подкрепа на тезата си развива подробни доводи и претендира отмяна на решението в обжалваната му част, отхвърляне на жалбата и присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва основателността на касационната жалба на насрещната страна и иска първоинстанционното решение в съответната му част да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22221017003903-091-001 от 08.03.2018 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 820 от 13.06.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- София при ЦУ на НАП, с който за В. Митрева са установени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 17 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 6101. 40 лв. главница и лихва за забава в размер на 3 634. 36 лв., както и за 2013 г. в размер на 7141 лв. главница и лихва за забава в размер на 2795. 85 лв. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на обжалвания РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Установеността му е обоснована с констатирано несъответствие при извършено хронологично проследяване на осъществените от ревизираната разходи и получените доходи през процесните данъчни периоди. След връчване на уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК са формирани данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК за 2011 г. и 2013 г. Техният размер е идентичен с недостига на парични средства за 2011 г. и 2013 г., при начална разполагаема сума и за двата периода в размер на 5000 лв. При съставяне на паричните потоци органите по приходите са приели, че в началото на 2011 г. ревизираната не е разполагала със спестявания в твърдяния размер от 30 000 лв., тъй като при издаването на предходен РА тази сума е приета за начално салдо за 2010 г. Те не са включили в приходната част за 2011 г. и сумата от 56 000 лв., посочена от ревизираната като получени печалби от "Еврофутбол – България". За 2013 г. ревизиращите не са признали налични според Митрева спестявания към 01.01.2013 г. в размер на 35 788 лв. и са установили, че към края на периода лицето има налични спестявания по банкова сметка в размер на 110 511. 78 лв. В хода на съдебното производство са разпитани свидетелите М. Данева и А. Митрева – майка на ревизираната, чиито показания не са кредитирани от съда поради липса на други подкрепящи ги доказателства. По делото е проведена и ССчЕ. След съвкупен анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд не е дал вяра на основното и допълнителното заключение на вещото лице по ССчЕ. Приел е, че в хода на ревизията е установено обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по аналог. За 2011 г. решаващият състав е съобразил липсата на доказателства, че ревизираната е разполагала със сумата от 30 000 лв. към 01. януари, както и за получаването на сумата от 56 000 лв. от "Еврофутбол България". Уточнил е, че съгласно представения предходен РА превишението на разходваните над получените от лицето средства за 2010 г. е в размер на 48 046. 68 лв., а сумата от 30 000 лв. е възприета като начално салдо за 2010 г. Съдът е счел за неустановена и твърдяната разполагаемост със сумата от 26 000 лв., дарена от родителите на ревизираната, поради липсата на доказателства от коя банка е изтеглена тази сума и относно наличието й в брой при Митрева към 01.01.2011 г. Съобразил е, че събраните доказателства сочат, че през 2011 г. ревизираната е получила от П. Константинов сумата от 13 437. 99 лв., която следва да се включи в приходната част на съставения паричен поток. След корекцията му решаващият състав е определил, че недостигът на парични средства към 31.12.2011 г. възлиза на сумата от 47 039. 29 лв., формираща данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, с оглед на което дължимият подоходен данък възлиза на сумата от 4703. 92 лв. главница и 2801. 90 лв. лихва за забава. За 2013 г. първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно органите по приходите са приели, че началното салдо за периода е в размер на 5000 лв. Посочил е, че не е установено, че ревизираната е получила заем от М. Динева поради липсата на доказателства, че последната е разполагала с такива средства. След съставяне на паричен поток за 2013 г. при начално салдо 5000 лв. и доходи от свободни професии в размер на 47 000 лв., наред с разходи за издръжка, за ВИК, за данъци и осигуровки, решаващият състав е счел, че липсва недостиг на получените над разходваните от ревизираната средства. Поради това е достигнал до извода, че за 2013 г. не е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, с оглед на което РА в тази му част е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. По жалбата на В. Митрева: Основателни са доводите в касационната жалба, че първостепенният съд не е обсъдил възражението на ревизираната, че уведомлението по чл. 124, ал. 2 ДОПК е изготвено и връчено след изтичането на срока на ревизията по чл. 114, ал. 2 ДОПК. От една страна решаващият състав изрично е приел, че срокът на ревизията е изтекъл на 28.11.2017 г., а уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК е изготвено на 08.12.2017 г., но от друга не е съобразил, че това е нарушение на административнопроизводствените правила, което опорочава прилагането на особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК. Съгласно константната съдебна практика по приложението на чл. 114 ДОПК срокът за провеждане на ревизията е инструктивен, но извършените процесуални действия от органите по приходите след изтичането му не следва да се вземат предвид. Това произтича от общия принцип за обективност по чл. 3, ал. 3 ДОПК, според който истината за фактите се установява по реда и със средствата предвидени в този кодекс. Този принцип е приложим както за процесуалните действия по събиране на доказателствата, така и за процесуалните действия по уведомяване на ревизираните лица, с оглед задължението на органите по приходите да осигурят упражняването на процесуалните им права в хода на ревизията и правото им защита. В конкретния случай процесуалното действие по чл. 124, ал. 1 ДОПК е извършено след приключване на ревизията и не може да служи като годно основание за преминаване на облагането по особения ред. Това е довело и до нарушение на изискването по чл. 122, ал. 3 ДОПК, тъй като съставеният ревизионен доклад от 14.12.2017 г. не би могъл да е обоснован с обстоятелства по ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Настоящият състав намира, че горепосочените нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизията по особения ред не биха могли да се квалифицират като несъществени, тъй като засягат законосъобразността на установените данъчни основи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2013 г., които единствено формират корекциите на данъчните основи по чл. 17 ЗДДФЛ. Същите са увеличени само установеното превишение на разходите на ревизираното лице над декларираните/получените приходи. Разходите на задълженото лице обаче се считат за подлежащ на облагане доход само по силата на презумпцията, установена с чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, а тя е приложима единствено, ако ревизията е по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Само по себе си превишението на разходите над приходите не представлява облагаем доход по материалния закон – чл. 35, т. 6 във връзка с чл. 10, ал. 1, т. 6 ЗДДФЛ и не подлежи на облагане по общия ред. /така и Решение № 14658 от 31.10.2019 г. по адм. дело № 6025/2019 г., І отд. на ВАС/. Ето защо при незаконосъобразно проведена ревизията по аналог и неприложимост на презумпцията по чл. 123 ДОПК издаденият РА се явява незаконосъобразен и е следвало да бъде отменен. Като е достигнал до друг краен извод относно определения за 2011 г. допълнително дължим подоходен данък по ЗДДФЛ в размер на 4 703. 92 лв. и лихва за забава в размер на 2 801. 90 лв. АССГ е постановил неправилно решение, което в тази му част следва да бъде отменено. Вместо него следва да бъде постановено друго, по съществото на спора, с което РА и в тази му част бъде отменен. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Основателни са доводите на касатора, че при формирането на паричния поток за 2013 г. първостепенният съд е игнорирал наличните в края на данъчния период суми по банковите сметки на ревизираната. Независимо от това, предвид гореизложените мотиви за незаконосъобразно провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК и неприложимост на общия ред на облагане спрямо превишението на разходите над доходите на задълженото лице, релевираната касационна жалба се явява неоснователна. В частта, с която макар и на друго основание е отменен оспореният РА, обжалваното решение е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на В. Митрева следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, включително и адвокатски хонорар на основание чл. 38, ал. 2 от ЗАдв, възлизащи на общо на сумата от 2796. 25 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, състав на Първо отделение на Върховния административен съд