Решение № 3428 от 19.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9478/2017 г.

Решение № 3428 от 19.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9478/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на З. П. Г. с ЕТ "З. - З. Г.", чрез адв. П. С. против решение № 1302/13.07.2017 г. на Административен съд, гр. Б. постановено по адм. дело № 915/2017 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 201302333/25.02.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Б.. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради необоснованост и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за неизпълнение указанията на горната инстанция съгласно чл. 224 АПК при преценката на доказателствата за разполагаема сума от 200 000 лева и за неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Б. не е изразил становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд - Б. в производство по чл. 226 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е бил, ревизионен акт в частта, в която на З. П. Г. с ЕТ "З. - З. Г." са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ както следва: за 2007 г. в размер на 6 602.50 лева и лихви от 4 338.18 лева; за 2008 г. - в размер на 1571.20 лева и лихви от 795.39 лева, за 2009 г. в размер на 621 лева и лихви от 243.63 лева, за 2011 г. - в размер на 586.11 лева и лихви от 109.21 лева и за 2012 г. - в размер на 938.74 лева и лихви от 78.65 лева, както и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. и за 2012 г. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 4389/07.04.2017 г. по адм. дело № 11110/2016 г., Върховният административен съд, осмо отделение е отменил предходното първоинстанционно решение в посочената част и е върнал делото за ново разглеждане. С решението в обжалваната част, първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице по отношение на установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ както следва: за 2007 г. в размер на 5005.49 лева и лихви от 3 446.34 лева, за 2008 г. - в размер на 1 688.08 лева и лихви в размер на 907.68 лева, за 2009 г. - в размер на 528.65 лева и лихви в размер на 224.44 лева, за 2011 г. - изцяло и за 2012 г. в размер на 504.94 лева и лихви от 58.19 лева, както и в частта на задълженията за здравни и осигурителни вноски за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. и за 2012 г. ДОО в размер на 342.62 лева и лихви от 39.54 лева, за ДЗПО - 105.10 лева и лихви от 12.15 лева и ЗО в размер на 168.16 лева и лихви от 19.38 лева. В останалата част за разликата до пълния размер на определения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 - 2009 г. и 2012 г. и ЗОВ за 2012 г., ревизионният акт е отменен. В тази част решението е влязло в сила като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно. За да отхвърли частично жалбата, съдът е приел, че всички релевантни за спора обстоятелства са установени в отменителното решение на ВАС, с изключение на спорната сума от 200 000 лева, за която ревизираното лице твърди, че е получило от майка си З. Г.. Съдът е обсъдил събраните по делото писмени и гласни доказателства, както и събраните от органите по приходите писмени обяснения по чл. 57 ДОПК и е приел, че майката не е имала обективна възможност да предостави едновременно на сина си Д. Г. сумата от 450 000 лева и на другия си син З. Г. сумата от 200 000 лева, тъй като тези средства надхвърлят получената от нея цена за продажба на недвижим имот по нотариален акт от 05.03.2007 г. в размер на 471 000 лева. Съдът е установил, че първата сума е участвала в приходите на Д. Г. съгласно съставения му ревизионен доклад № 1300126/04.04.2013 г., а ревизията по отношение на З. Г. е образувана по - късно - със ЗВР 1302333/17.10.2013 г. Поради това е приел, че след като продажната цена за недвижимия имот веднъж е предоставена на единия син и е включена в неговите приходи, не може повторно да се ползва при облагането на другия син. С тези мотиви съдът е обосновал извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта на установените по-големи задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за 2012 г. от тези, посочени в съдебно - счетоводната експертиза и е отменил ревизионния акт в тази част. В останалата част, включително и за задълженията по ЗДДФЛ за 2011 г. и задълженията за здравни и осигурителни вноски за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г., жалбата е отхвърлена. Решението е недопустимо, в частта, в която е отхвърлена жалбата на З. Г. относно задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата над 1571.20 лева и лихви от 795.39 лева до посочения в решението размер на данъка от 1688.08 лева и лихвите от 907.68 лева. За посочения размер съдът се е произнесъл свръхпетитум и при липса на годен предмет на оспорване. От данните по делото е видно, че предмет на оспорване пред съда е ревизионният акт, в частта потвърдена с решението на решаващия орган. За 2008 г. З. Г. е подал жалба против установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1571.20 лева и лихви от 795.39 лева . С решението, първоинстанционният съд, с непрецизен диспозитив, е отхвърлил жалбата за данък и лихви в по-голям размер от установения в акта и от обжалвания размер на задълженията - 1688.08 лева и 907.68 лева. В тази част съдът е възприел размера на задълженията по заключението на вещото лице, но не е съобразил, че са по-високи от установените в ревизионния акт и от обжалваните. Изложеното обосновава извод за недопустимост на съдебния акт в посочената част, за която касационната инстанция следи служебно съгласно чл. 218, ал. 2 АПК. Решението следва да се обезсили в тази част и да се прекрати делото. Следва да се посочи, че решението в тази му обжалвана част относно задълженията по ЗДДФЛ за 2008 г., е постановено и в нарушение на чл. 160, ал. 5 ДОПК. Тази норма забранява на съда да изменя ревизионния акт във вреда на жалбоподателя. Разликата между размера на задълженията, предмет на обжалване и размерът на задълженията, изчислен от вещото лице по ССЕ, се дължи на обстоятелството, че данъчната основа в ревизионния акт е формирана след приспадане на определените при ревизията осигурителни вноски, на основание чл. 124а ДОПК. Тези вноски са отменени с влязло в сила съдебно решение по адм. дело № 1465/2014 г. и вещото лице, при новото разглеждане на делото, законосъобразно е определило данъчната основа в размер на 16880.79 лева след като от установения недостиг на парични средства за 2008 г. в размер на 17 687.19 лева е приспаднало само платените авансови осигурителни вноски в размер на 806.40 лева. В този случай съдът се произнася по законосъобразността на установеното и обжалвано задължение, като на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК следва да потвърди размера на данъка по ревизионния акт, който е в по-нисък размер. С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на З. Г. против задълженията за данък и лихви в размер на 1571.20 лева и на 795.39 лева е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. В останалата обжалвана част, решението е частично неправилно. С оглед мотивите на горната инстанция, правилно съдът е преценил, че спорът от фактическа страна е относно безвъзмездното получаване на сумата 200 000 лева. Останалите приходи и разходи на ревизираното лице, посочени в ревизионния акт не са били спорни и са взети предвид от вещото лице в заключението на ССЕ. Неоснователно е твърдението на касатора, че касационната инстанция е приела тази сума за получена от ревизираното лице. В мотивите на отменителното решение на Върховния административен съд са дадени указания да се постави допълнителна задача на вещото лице в какъв размер са получените средства от майката на ревизираното лице. От тези указания не следва, че е прието за доказано получаването на сумата от 200 000 лева, в какъвто смисъл са доводите в касационната жалба. Този въпрос е подлежал на изясняване при новото разглеждане на делото. По делото няма спор, че З. Г. - майка на Д. Г. и З. Г. е получила сумата от 471 000 лева като цена от продажба на недвижим имот в град С.. По делото от писмените й обяснения, е установено, че 450 000 лева от тази сума е предоставена безвъзмездно на сина й Д. и същата е включена в неговите приходи в хода на извършената му ревизията, видно от съставения му ревизионен доклад. Не се твърдят други източници на разполагаеми парични средства, които да покриват дарения от майката на двамата й синове в общ размер от 650 000 лева. Достоверността на датата на документите, касаещи дарението на Д. е удостоверена по смисъла на чл. 181 ГПК със съставянето на ревизионния му доклад от 04.04.2013 г., която дата предхожда образуването на процесната ревизията. Показанията на разпитания по делото свидетел за дарение на 200 000 лева в полза на З., са в противоречие с останалите доказателства по делото за предоставяне на почти цялата сума от продажбата на недвижимия имот на другия син и законосъобразно не са кредитирани. С оглед на изложеното крайният извод на съда, че не се доказва твърдението на З. Г. за получаване сумата от 200 000 лева през 2007 г., съответства на доказателствата по делото. За този ревизиран период, вещото лице е установило недостиг на парични средства в размер на 24 465.40 лева, като разлика между установени приходи от начално салдо в размер на 7 286.54 лева и разходи в годишен размер на 31 751.94 лева. След приспадане на внесените от лицето авансови осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице в размер на 759.20 лева е установило данъчна основа по ЗДДФЛ в размер на 23 706.20 лева, върху която е изчислило дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 5005. 49 лева и съответните лихви. Неоснователни са касационните доводи за нарушение на чл. 224 АПК при преценката на задълженията за 2007 г. Първоинстанционният съд е назначил допълнителна съдебно - счетоводна експертиза, която е извършила съпоставка на приходите и разходите на ревизираното лице съобразно указанията на горната инстанция. В изпълнение на тези указания като начално салдо към 01.01.2007 г. е включена сумата 7 000 лева, а обичайните разходи за издръжка и живот по данни на НСИ са редуцирани наполовина. Неоснователно е и оплакването в касационната жалба за неправилно разпределение на доказателствена тежест. От доказателствата по делото е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за облагане по особения ред за 2007 г. - имущественото състояние на З. Г. за този период не съответства на доходите/съответното приходите му. Това се потвърждава и от заключението на ССЕ, назначена при новото разглеждане на делото, която установява превишение на разходите над приходите, след като е включила в паричния поток начално салдо от 7 286.54 лева и е намалила наполовина разходите за издръжка по НСИ. По силата на чл. 124, ал. 2 ДОПК когато основанието за облагане по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства, фактическите констатации в ревизионния акт, в производството по обжалването му се считат за верни, до доказване на противното. Доказателствената тежест за оборване на тези констатации е на ревизираното лице. Това се отнася и за установяването на приходи (разполагаеми парични средства ) в по-голям размер от установения в ревизионния акт. С оглед на изложеното, решението в тази обжалвана част, в която е отхвърлена жалбата относно данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за ревизирания период на 2007 г. в размер на 5005.49 лева, е правилно постановено. Поради липсата на касационна жалба в отменителната част, не следва да се обсъжда законосъобразността на включената в началното салдо към 01.01.2007 г. сума от 286.54 лева, разходи за издръжка по данни на НСИ към началото на периода. По отношение размера на лихвите, върху сумата от 5005.49 лева, настоящата инстанция установи, че съдът е възприел размера, посочен в заключението на вещото лице - 3 446.34 лева. Видно от заключението (стр. 35) лихвите са изчислени към датата на решението на директора на дирекция ОДОП - Б. - 18.06.2014 г., а не към релевантната дата на издаване на ревизионния акт - 25.02.2014 г. При частичната отмяна на ревизионния акт по административен ред, решаващият орган също е определял лихвите към датата на издаване на ревизионния акт. Върху определения данък от 5005.49, лихвите за периода от 01.05.2008 г., от когато ревизираното лице е в забава съгласно чл. 67, ал. 4 ЗДДФЛ, до датата на издаване на ревизионния акт - 25.02.2014 г., са в размер на 3 288.91 лева. За разликата над тази сума до 3 446. 34 лева, решението, с което е отхвърлена жалбата следва да се отмени. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата против задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода 2009 г. и 2011 г., както и в частта относно задълженията за осигурителни вноски за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. и за 2012 г., е постановено при неправилна преценка на доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон. За посочените периоди съдът е кредитирал заключението на съдебно - счетоводната експертиза, изготвено при новото разглеждане на делото по отношение на началното салдо, без да го обсъди във връзка с останалите доказателства по делото. Неправилно и в противоречие с указанията на касационната инстанция, експертът е включил в началното салдо половината от разходите за издръжка и живот към 01.01. на съответната година. В решението на Върховния административен съд, с което делото е върнато за ново разглеждане липсват указания за включването на такъв приход. В мотивите си касационната инстанция е посочила единствено, че от страна на жалбоподателя е направен такъв довод. Указанията за поставяне на допълнителна задача на експертизата се отнасят до 7000 лева начално салдо към 01.01.2007 г., намаляване на разходите на издръжка и живот наполовина и установяване размера на дарените средства от З. Г.. Поради това съдът е следвало да обсъжда началното салдо, посочено в експертното заключение, прието при предходното разглеждане на делото от първата инстанция. В това заключение приходите и разходите са установени без сумата от 200 000 лева и съобразно горните указания, без в началното салдо да се включват половината от разходите за издръжка и живот по данни на НСИ към 01.01. на съответния период. Допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила е довело до неправилно определяне на данъчната основа и размера на задълженията. Съдът не е извършил и дължимата проверка за материална законосъобразност на определената данъчна основа, която съгласно чл. 17 ЗДДФЛ, следва да е годишна. С оглед задължението по чл. 227, ал. 1 АПК делото да се реши по същество, преценката относно наличието на задължения и техния размер, следва да се извърши в настоящото, второ по ред касационно производство. За 2009 г. съдът е приел, че е налице превишение на разходите над приходите в размер на 6 097.74 лева. Видно от таблицата на стр. 19 и стр. 20 от заключението, така установения недостиг е за периода от 01.01.2009 г. до 01.06.2009 г. В заключението, изготвено по адм. дело № 1465/2014 г. е установено, че годишният размер на приходите за 2009 г. е 25 348.75 лева, а размерът на годишните разходи - 10 677.06 лева. Налице е положително салдо към 31.12.2009 г. в размер на 14 671.69 лева. За този период неправилно съдът е приел, че е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и е намалил задълженията по размер, вместо да ги отмени изцяло. Решението в обжалваната част, с което е отхвърлена жалбата на З. Г. относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 528.65 лева и лихви в размер на 224.44 лева, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени ревизионният акт в тази част. Предвид установеното положително салдо за 2009 г., се увеличават и приходите за 2010 г. с начално салдо от 14 671.69 лева, а не с 21 096.43 лева, както е посочено и в двете съдебни експертизи. Посоченото в ревизионния акт начално салдо е резултат от незаконосъобразно извършената съпоставка на приходите и разходите, към конкретно посочени дати, а не въз основа на годишните приходи и разходи. Общо приходите за 2010 г. са в размер на 30 420.73 лева, а годишният размер на разходите е 10 963.89 лева. Налице е положително салдо в размер на 19 456.84 лева, вместо посочените от вещото лице 25 881.59 лева. За 2010 г. в ревизионният акт не са установени задължения, но законосъобразното определяне на положителното салдо към 31.12.2010 г. е от значение за размера на началното салдо за процесния период на 2011 г. За този период в мотивите си съдът е посочил, че експертизата не установява задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. В диспозитива е отхвърлил жалбата относно задълженията за 2011 г. изцяло. Решението в тази част е необосновано от една страна и от друга - не кореспондира с фактите по делото. За 2011 г. са установени приходи в годишен размер на 19556.84 лева и разходи в годишен размер на 24 540.36 лева. Налице е недостиг на парични средства в размер на 4 983.52 лева. Установено е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, което съгласно чл. 122, ал. 4 ДОПК е основание за облагане с данък върху доходите за 2011 г. по особения ред. След приспадане на авансовите осигурителни вноски в общ размер от 1476.72 лева се установява данъчна основа 3506.80 лева, върху която е дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 350.68 лева и съответните лихви от 65.34 лева . За разликата над тези суми до пълния размер на оспорените задължения за данък от 586.11 лева и лихви от 109.21 лева, решението, с което е отхвърлена жалбата следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да отмени ревизионният акт. При определяне на задълженията, настоящата инстанция съобрази, че са по-ниски от установените в ревизионния акт, поради което не се нарушава забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК. За 2012 г. съдът е определил размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ съгласно заключението на вещото лице - 504.94 лева и съответните лихви от 58.19 лева. За разликата до пълния размер на задълженията от 938.74 лева и лихви от 78.65 лева, които са били предмет на съдебното оспорване, актът е отменен. Предвид изложеното по-горе за наличието на отрицателно салдо за 2011 г., неправилно и в двете експертни заключения е прието, че е налице приход от 1 441.23 лева към 01.01.2012 г. От доказателствата по делото се потвърждават констатациите на органите по приходите, че за този ревизиран период З. Г. няма никакви приходи. Това обстоятелство оказва влияние на данъчната основа и на размера на задълженията, но предвид липсата на касационно обжалване на решението в отменителната част от директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, гр. Б., не следва да се обсъжда правилността на намалението в размера на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата относно данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 504.94 лева, следва да се остави в сила като краен резултат. По съображенията, изложени по-горе съдът неправилно е определил размера на лихвите върху тази сума към датата 18.06.2014 г., както са изчислени от вещото лице, а не към датата на издаване на ревизионния акт. Лихвите към 25.02.2014 г. са в размер на 42.31 лева. За разликата над тази сума до определените от първоинстанционния съд лихви в размер на 58.19 лева или за 15.88 лева, решението следва да се отмени и вместо нето да се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт в тази част. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице по отношение на задълженията за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. - общо 861.90 лева (главница и лихви) и за 2012 г. - ДОО в размер на 342.62 лева и лихви от 39.54 лева, ДЗПО в размер на 105.10 лева и лихви от 12.15 лева и вноски за здравно осигуряване в размер на 168.16 лева и лихви от 19.38 лева, е неправилно постановено. За посочените периоди допълнителните задължителни осигурителни вноски са определени върху осигурителен доход, формиран от установения недостиг на парични средства и квалифициран от органите по приходите като доход с недоказан произход. По делото не са налице фактически установявания и доказателства, че доходът с неустановен произход е доход от трудова дейност като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 КСО. Този доход е облагаем по смисъла на ЗДДФЛ, но за да е окончателен осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 8 и чл. 157, ал. 6 КСО, съответно чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО, е необходимо да е доказано, че е от съответната трудова дейност на самоосигуряващо се лице. В случая това не е сторено от органите по приходите, поради което решението и в тази обжалвана част, в която е отхвърлена жалба е неправилно постановено в нарушение на материалния закон. От изложеното се налага краен извод, че атакуваният съдебен акт е неправилен и следва да бъде отменен, в частта, в която е отхвърлена жалбата относно задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и съответните лихви както следва: за 2007 г. - в частта на определените лихви за разликата над 3288.91 лева до 3 446.34 лева или за сумата от 157.43 лева, за 2009 г. - изцяло, в размер на определения данък от 528.65 лева и лихви от 224.44 лева, а за 2011 г. за разликата над 350.68 лева и съответните лихви над 65.34 лева (към 25.02.2014 г.) до пълния размер на данъка от 586.11 лева и лихвите от 109.21 лева., за 2012 г. - в частта на определените лихви върху данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за сумата над 42.31 лева до определения размер от 58.19 лева, както и в частта на обжалваните задължения за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. и за 2012 г. - ДОО в размер на 342.62 лева и лихви от 39.54 лева, ДЗПО в размер на 105.10 лева и лихви от 12.15 лева и вноски за здравно осигуряване в размер на 168.16 лева и лихви от 19.38 лева. В останалата част относно данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 5005.49 лева и лихви от 3 288.91 лева, за 2008 г. - в размер на 1571.20 лева и лихви от 795.39 лева, за 2011 г. - в размер на 350.68 лева и лихви от 65.34 лева и за 2012 г. в размер на 504.94 лева и лихви от 42.31 лева, решението, с което е отхвърлена жалбата на З. Г., е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора на касатора следва да се присъдят сторените съдебни разноски (платени държавни такси и възнаграждения за вещи лица) в размер на 171.80 лева за двете съдебни инстанции, съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба (2 983.68 лева), при общ обжалван материален интерес от 14 607.98 лева. Ответникът в касационното производство не е направил искане по разноските, поради което такива не следва да му се присъждат., Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,