Решение № 7849 от 28.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9506/2015 г.

Решение № 7849 от 28.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9506/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Г. Д. Д., чрез адв. М. К. обжалва решение № 1353 от 2.07.2015 г. на Административен съд, гр. П., постановено по адм. дело № 228/2015 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 261300431/9.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град П., потвърден с решение № 630/24.06.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град П.. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че първоинстанционният съд не е спазил указанията на горната инстанция, дадени в решението по адм. дело № 3186/2014 г. Касаторът счита за неправилен изводът на съда, че органите по приходите са доказали основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване данъчно-осигурителна практика", град П., чрез процесуалния си представител юрк. М. Г. изразява становище за неоснователност на касационната жалба, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Г. Д. Д. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 2495.48 лева и съответните лихви в размер на 241.29 лева, както и задължителни осигурителни вноски за 2011 г. за ДОО в размер на 1923.66 лева и съответните лихви, за ДЗПО в размер на 782.99 лева и съответните лихви и за ЗО в размер на 1041.56 лева и съответните лихви. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и чл. 124а от ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - несъответствие на имущественото състояние на ревизираното лице и получените/ декларираните приходи, доходи. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 888/26.01.2015 г. по адм. дело № 3186/2014 г. Върховният административен съд, осмо отделение е отменил предходно решение на първата инстанция и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадени са указания при новото разглеждане съдът да извърши преценка по валидността на ревизионния акт, както и да изложи самостоятелни фактически и правни изводи като извърши анализ на всички обстоятелства и доказателства, обсъди съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/ и даде отговор на възраженията на Д. в първоинстанционната жалба. С обжалваното решение, административният съд е отхвърлил жалбата отново и е възложил съдебните разноски на Г. Д.. За да постанови този резултат, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите с правомощия по чл. 112 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. Според съда основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи за процесния период е доказано от органите по приходите от извършената съпоставка между разходите и приходите на ревизираното лице за 2011 г. В решението са обсъдени установените приходи и разходи на лицето и нейния съпруг. Съдът е отхвърлил като неоснователни възраженията на Д. за разполагаема парична сума като начално салдо към 1.01.2011 г., получена от задържано капаро в размер на 4416.93 лева по предварителен договор за покупко-продажба на поземлени имоти от 3.02.2010 г., сключен с Б. Т. и Г. Т.. В тази връзка е възприел мотивите на органите по приходите, че получаването и задържането на сумата се установява от частни документи по чл. 180 ГПК, без достоверна дата, които удостоверяват изгодни за ревизирания субект обстоятелства. Аргумент по чл. 181 ГПК съдът е почерпил от обстоятелството, че документите са представени в производството пред ответника. След анализ на приходите и разходите на лицето, съдът е приел за законосъобразна установената в ревизионния акт данъчна основа в размер на 29 169.39 лева. По КСО съдът е направил извод, че Г. Д. е самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО и е заявила дейност като съдружник в "С. И." ООД с начало на осигуряването от 13.10.2008 г. Съгласно чл. 5, ал. 2 от КСО лицето е длъжно да внася задължителни осигурителни вноски за своя сметка. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски включва всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност - чл. 6, ал. 2 КСО. В тази връзка съдът е изложил мотиви по чл. 6, ал. 7 и ал. 8 от КСО относно размера и начина на плащане на осигурителните вноски от самоосигуряващи се лица - авансово върху минимален месечен осигурителен доход и окончателен размер. Въз основа на данните по делото в решението е приет за законосъобразен извода на органите по приходите, че лицето е извършвало трудова дейност, за която са дължими осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице. Посочено е, че при определяне на задълженията е съобразен периода, в който Д. е в отпуск, поради бременност и раждане - 135 дни от 5.03.2011 г. като за този период не са определени задължения за авансови вноски и окончателен размер на осигурителния доход. В тази връзка съдът не е кредитирал приетото по адм. дело № 2092/2012 г. заключение на ССЕ, тъй като дадените от вещото лице варианти не кореспондират с фактическите констатации при ревизията. Обоснован е краен извод за правилно приложение на чл. 124а от ДОПК при определяне на задълженията за осигурителни вноски. Решението е неправилно в частта, в която е отхвърлена жалбата по отношение на задължителните осигурителни вноски за 2011 г. За периода от 1.01.2011 г. до 15.02.2011 г. нормата на чл. 124а от ДОПК, обн. ДВ бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. е неприложима, тъй като няма обратно действие. В този смисъл е и тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОССК на Върховния административен съд, според което разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Само на това основание в тачи част решението, с което е отхвърлена жалбата се явява постановено в противоречие с чл. 124а от ДОПК и следва да се отмени. За спорните периоди след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г., установяването на задължителни осигурителни вноски на основание чл. 124а ДОПК е приложимо. За тези периоди изводите на първоинстанционния съд, че установеното при ревизията превишение на разходите на парични средства над декларираните/получени приходи представлява доход от трудова дейност като самоосигуряващо се лице - не съответства на фактическите констатации в ревизионния акт и не се подкрепя от доказателствата по делото. Видно от мотивите на ревизионния доклад установеният при ревизията доход е от неустановен произход. По делото не се твърди и не се доказва, констатираният недостиг на парични средства да представлява доход от трудова дейност, в това число и такъв от дейност на ревизираното лице като съдружник в "С. И." ООД. По делото е установено, че пред процесната 2011 г. Д. е била в отпуск за временна неработоспособност поради бременност и раждане на детето си Х., от 5.03.2011 г. Видно от ревизионния доклад и от мотивите на решението на директора на дирекция "ОДОП" град П., през 2011 г. ревизираното лице е получавала доход от обезщетения за отглеждане на дете и помощи за деца. Няма данни и доказателства лицето да е започвало осъществяването на трудова дейност като съдружник след изтичане на отпуска за временна неработоспособност, за да се приеме, че е подлежало на самоосигуряване. Няма данни установеният при ревизията доход по чл. 123, ал. 1 ДОПК да е с източник дейност по чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 КСО, за да се приложи чл. 6, ал. 7 и ал. 8 от КСО /в приложимата по време редакция/. В конкретния случай определянето на задължителни осигурителни вноски е обосновано от органите по приходите с липсата на доказателства за произхода на средствата и такива, от които да се установява, че установените превишения са резултат от дейност, която не подлежи на самоосигуряване. Само на това основание не може да се приеме, че установеният при ревизията недостиг на парични средства представлява осигурителен доход от трудова дейност като самоосигуряващо се лице. Така установеният доход е основание за облагане с данък върху доходите, доколкото по силата на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Задължителните осигурителни вноски по аргумент от чл. 6, ал. 2 от КСО се дължат върху доход, който включва всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност. Съгласно чл. 6, ал. 7 от КСО осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година. Лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 КСО са: лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност /т. 1/; лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества; /т. 2/ и регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители /т. 4/. В случая не е установено доход с неустановен произход да е реализиран от ревизираното лице при упражняване на трудова дейност като съдружник в търговско дружество. С оглед на изложеното независимо, че нормата на чл. 124а от ДОПК е в сила за периода от 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г., неправилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата в тази част и е приел, че законосъобразно са приложени размерите на осигурителните вноски за самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО спрямо установения при ревизията с паричен недостиг. Решението като неправилно в частта, в която са потвърдени установените задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което ревизионния акт в тази част да бъде отменен. В останалата част, в която е потвърден установения данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ - решението е правилно като краен резултат. Неоснователно е възражението в касационната жалба за нарушение на чл. 224 АПК при новото разглеждане на делото. Съдът е спазил указанията на горната инстанция, като е извършил преценка по валидността на ревизионния акт, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията в жалбата за разполагаеми парични средства в по-голям размер. Решението съдържа мотиви по размера на приходите и разходите на лицето за 2011 г. и формираната данъчна основа. Неправилно съдът е отхвърлил доводите на Д. за получено капаро в размер на 4416.93 лева (половината от 8833.86 лева) по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 3.02.2010 г. сключен с Б. Т. и Г. Т.. Неправилно съдът не е кредитирал представените в хода на ревизията писмени доказателства, с аргумента, че са частни документи. Действително частният документ по чл. 180 от ГПК съставени от страната съставлява доказателства за неизгодните за нея факти. При преценката на представените писмени доказателства (договор, разписка за получаване на капаро, анекс за прекратяване на договора, според който капарото не се възстановява) не е съобразил обстоятелството, че същите са представени в хода на ревизията, както и данните от извършените насрещни проверки на Б. Т. и Г. Т.. В хода на ревизията тези лица са представили същите документи и в дадените писмени обяснения по чл. 57 ДОПК, са потвърдили, че капарото е задържано от продавачите Г. и Д. Д.. При тези доказателства неправилно съдът е отхвърлил възражението за наличие на разполагаеми парични средства като начално салдо към 1.01.2011 г. Вещото лице е извършило съпоставка на приходите и разходите на Д. за 2010 г., в това число и полученото капаро от 4416.93 лева и е установило, че началното салдо за 2011 г. е в размер на 3 975.98 лева. Основателно е и другото възражение на жалбоподателката, което се поддържа и в касационната жалба - неправилно като публични задължения по чл. 122, ал. 2, т. 2 от ДОПК са включени разходите на лицето, платени по фактури на ЕVN. Това не са разходи за публични задължения, а част от обичайните разходи за издръжка и живот по чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК, които органите по приходите са приели в размер на 350 лева месечно или 4200 лева годишно. След корекция в приходите с начално салдо от 3 975.98 лева и на разходите на ревизираното лице със сумата от 351.14 лева разходи за ел. енергия и при изчисление на данъчната основа на годишна база, се установява паричен недостиг в размер на 29 984.83 лева, който е по-висок от определения при ревизията - 29 169.39 лева. Заключението на вещото лице по вариант 2 не коресподира с установените при ревизията разходи на ревизираното лице, поради което не следва да бъде кредитирано. Забраната по чл. 160, ал. 5 от ДОПК препятства възможността съдът да увеличи данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ и размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Това се отнася и до извършеното приспадане на начислените с ревизионния акт задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО. Останалите възражения по касационната жалба са неоснователни. При ревизията е установено, че съпругът Д. Д. е получил субсидия за 2011 г., но липсват доказателства тази субсидия да е част от разполагаемите парични средства на Д.. В мотивите на решението са обсъдени входящите и изходящите парични потоци на ревизираното лице, като неправилни са само изводите относно получено капаро през 2010 г., относимо към началното салдо за 2011 г. и изводите относно разходите за ел. енергия. Останалите фактически установявания по разходите и приходите на лицето се подкрепят от доказателствата по делото. С оглед на изложеното решението в частта, в която е потвърден установения по ревизионния акт данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 2495.48 лева и съответните лихви в размер на 241.29 лева е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на дирекция "ОДОП" град П. разноски за сумата над 421.57 лева. Искането на касационния жалбоподател за присъждане на разноски е основателно за сумата от 797.40 лева, съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата и доказателствата за разноски в предходните инстанции. Ответникът по касация е представил писмена защита по делото чрез юрк. М. Г., поради което му се дължат разноски по чл. 9 във връзка с чл. 8 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 316.17 лева. След компенсация дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, следва бъде осъдена да заплати сумата от 481.22 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,