Решение № 277 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9436/2012 г.

Решение № 277 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9436/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба "МАНИЯ ТАУАР" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Плевен, ул. "Иван Миндилков" № 8, подадена чрез процесуалния му представител адв. Александрова, срещу решение № 325/14.06.2012 г. на Административен съд - гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 871/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 04251100017/27.04.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 405/18.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за данъчния период 2008 г. е определен допълнително корпоративен данък в размер на 284 963.10 лв. и лихви 64 604.73 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Същите се свеждат основно до следното: 1. Съдът не е изложил съображения по твърденията на жалбоподателя, че ревизията незаконосъобразно е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК. Счетоводството на дружеството е редовно водено и то дава възможност за определяне на основата за облагане; 2. Съдът не е обосновал защо приема, че балансовата стойност не може да се определи чрез оценка, направена от оценител, а на базата на действително направените счетоводни разходи; 3. Съдът е отхвърлил искането за експертиза, която да определи пазарна стойност на СМР и по този начин е лишил жалбоподателя от възможността да докаже, че оценката, изготвена в хода на ревизията не е съобразена с методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК; 4. В противоречие с разпоредбата на чл. 81 от ЗКПО съдът е приел, че жалбоподателят е следвало сам да отстрани грешката в годината на нейното откриване и не е съобразил факта, че същата е открита в хода на ревизионното производство и ревизиращият орган е следвало да извърши корекцията; 5. Не е съобразено от съда, че балансовата стойност не участва при формирането на финансовия резултат /ФР/ за 2008 г., тъй като съгласно изискванията на ЗКПО за разход се приема отчетната стойност на продадените ДМА, а отчетната стойност може да бъде цена на придобиване, себестойност, справедлива цена или преоценена стойност. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд с цел изготвяне на оценка по пазарни цени, както и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния му представител юрк. Цацинова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 04251100017/27.04.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 405/18.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество "МАНИЯ ТАУАР" ЕООД за данъчния период 2008 г. е определен допълнително корпоративен данък в размер на 284 963.10 лв. и лихви 64 604.73 лв. върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В хода на ревизионното производство е установено следното: Дружеството е извършило преустройство и реконструкция на собствена сграда - хотел "Плевен" в Търговски център и офиси. Покупката на процесната сграда е отразена счетоводно по дебита на счетоводна сметка 203 "Сгради", подсметка 001 "Хотел Плевен" с отчетната си стойност в размер на 355 523 лв. и с дата на придобиване 04.05.05 г. Към 20.08.08 г. - датата на въвеждане в експлоатация /получено разрешение за ползване от РДНСК/ набраните разходи за реконструкция и преустройство на сградата в размер на 7 212 312.55 лв. по дебита на счетоводна сметка 207 "Разходи за придобиване на ДМА" са прехвърлени по дебита на счетоводна сметка 203 "Сгради" и заедно с отчетната стойност по подсметка 001 "Хотел Плевен" са заведени по дебита на сметка 203 "Сгради", подсметка 002 "Сити център Плевен" с отчетна стойност 7 567 835.55 лв. На 19.12.08 г. с НА № 79 е продадена част от сградата, включваща 5 самостоятелни обекти, общо за сумата 2 740 000 евро. Издадена е фактура № 190/20.12.08 г. с данъчна основа 5 509 678.49 лв. Приходите от продажбата са отчетени по кредита на сметка 709 "Приходи от допълнителна дейност", а по дебита на същата сметка е отчетена като балансова стойност на продадените активи сумата от 4 473 780 лв. Относно начина на определяне на балансовата стойност на отписаните активи от ревизираното дружество са представени 5 броя експертни оценки за всеки от продадените обекти. Общо разходите за целия обект "Преустройство и реконструкция на хотел Плевен" са определени от оценителя в размер на 27 885 400 лв., който е значително по-голям от счетоводно отчетените разходи /7 212 312.55 лв./, т. е. оценката не отразява действителната балансова стойност на продадените активи. Органът по приходите е установил, че сметка 207 е водена общо за целия обект и в счетоводството на дружеството не е налице аналитична информация, на базата на която да се определи стойността на вложените материали, труд и др. за ремонта на продадените части от сградата. Направен е извод, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. С цел определяне на данъчната основа в хода на ревизията е възложена експертиза, която е дала оценка на балансовата стойност на продадените части в размер на 1 610 595 лв. като е съобразена стойността на отчетените разходи за преустройство на цялата сграда, протоколи обр. 19, фактури за закупени материали, договори за СМР, проектна документация. Съдът подробно е обсъдил приетата по делото комплексна технико-икономическа експертиза. Приел е, че според заключението на вещото лице икономист, счетоводно не са отразени самостоятелни обекти в сградата и счетоводна сметка 203 не е разделена аналитично на отделни обекти съобразно т. 3.2. от СС 16 "Дълготрайни материални активи". Набраните разходи е следвало да се разделят по аналитичен признак - за всеки самостоятелен обект, но това не е направено. Тъй като сградата не е преустроена и реконструирана изцяло, балансовата стойност на продадените активи може да се определи хипотетично. В счетоводството на жалбоподателя са взети счетоводни операции във връзка с оценка на лицензиран оценител. Така определената от него балансова стойност на продадените активи не отговаря на направените счетоводни разходи. С оглед на тези констатации на експерта съдът е приел, че е законосъобразен изводът на органа по приходите за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. След преценка на определената от вещите лица по назначената в хода на съдебното производство комплексна технико-икономическа експертиза балансова стойност на продадените активи и тази определена от експерта в хода на ревизионното производство, съдът е приел, че ако възприеме някоя от двете оценки, дадени от експертите в експертизата, приета в хода на производството, вместо тази, определена в ревизионното производство, ще се достигни да влошаване положението на жалбоподателя, което е забранено от чл. 160, ал. 5 ДОПК. По отношение на твърдяната счетоводна грешка, съдът е приел, че тя е открита от жалбоподателя през 2010 г. и той е следвало да я отстрани сам в годината на откриването й. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, касационната жалба е частично основателна. Неоснователен е доводът на касатора, че липсва законово основание, забраняващо му да определи стойността на продадените активи чрез експертна оценка. Към датата на придобиването на сградата /хотел "Плевен"/ от ревизираното дружество е в сила СС 16, според който балансова стойност е сумата, с която един актив се признава във финансовия отчет, след като се приспаднат всички натрупани за него амортизации и се коригира със загубите от обезценката им и с извършените преоценки. Според т. 4 от същия, първоначално всеки дълготраен материален актив се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена (включително митата и невъзстановимите данъци) и всички преки разходи. Съгласно т. 6.1. с последващите разходи, свързани с отделен материален дълготраен актив, се коригира балансовата стойност на актива, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващия актив. Всички други последвали разходи трябва да се признават за разход в периода, през който са направени. Т. 6.2. б. "д" определя, че такива са и разходите, свързани с икономически по-изгодна промяна във функционалното предназначение на актива. С оглед на изложеното, законосъобразно е прието от органа по приходите, потвърдено и от вещото лице икономист в неговото заключение, изготвено в хода на съдебното производство, че балансовата стойност на активите след реконструкцията и промяната на предназначението им следва да се определи на базата на първоначалната оценка по цена на придобиване, коригирана с разходите по преустройството. Съгласно т. 3.2. от СС 16 "Дълготрайните материални активи", които се състоят от разграничими съставни части, отговарящи поотделно на критериите за дълготраен материален актив, могат да бъдат разделени на своите съставни части и всяка част да се третира като самостоятелен актив. Това е необходимо, когато съставните активи имат различни полезни срокове на годност или по различен начин осигуряват икономическа изгода за предприятието, което налага да се използват различни методи и норми на амортизация. Доколкото ремонтите безспорно не са извършени в цялата сграда, а само в някои от обектите и тези различни обекти по различен начин осигуряват икономическата изгода за предприятието, аналитичното разделяне на обектите в сградата е било наложително. Тъй като това не е направено, както е посочено и от вещото лице икономист, балансовата стойност на продадените активи може да се определи хипотетично. Поради изложеното, законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. В т. 11.2. от СС 16 е определено, че печалбите или загубите от отписването на дълготраен материален актив се отчитат, както следва, при: а) продажба - разликата между нетния приход от продажбата и балансовата стойност се отчита като печалба или загуба. С оглед последната цитирана норма от СС 16, неоснователно се твърди в касационната жалба, че балансовата стойност при продажбата на ДМА не се отразява върху ФР. Въпреки че основата за облагане с корпоративен данък се определя с РА по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, тя следва да е максимално обективна и близка до действителната. Именно поради това, в решение № 451/05.11.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с което е отменен първоначалният РА № 04251000015/11.08.2010 г. и преписката е върната за извършване на нова ревизия, са дадени следните указания: На базата на наличните при жалбоподателя актове и протоколи за извършени СМР по Наредба № 3/03 г. да се определят реално отчетените разходи по придобиването и преустройството на продадените обекти. Подходът за определяне на балансовата стойност на база средна балансова стойност за кв. м би бил приложим само ако отчетените разходи за преустройство и реконструкция се отнасят равномерно за цялата сграда. При изготвянето на експертната оценка в хода на повторното ревизионно производство са взети предвид протоколите обр. 19 за извършени СМР, фактури и договори за закупени материали и извършени услуги; проектна документация, площоразпределение и ценообразуване, счетоводни данни. По същия начин е изготвена и оценката от вещото лице инж. Лазарова. Същата е заявила, че е извършила оглед на място и по актовете обр. 19 е установила фактически извършените СМР във всеки обект. Цените в актовете обр. 19, представени от жалбоподателя, не са коригирани, тъй като съответстват на пазарните. Дадената от вещото лице Лазарова оценка на стойността на извършените СМР в продадените обекти е по-ниска от тази, посочена в експертното заключение, прието в хода на ревизията - 1 583 434 лв., поради което правилно съдът не я е възприел с цел да не се влоши положението на жалбоподателя. Поради изложеното по-горе, следва да се приеме, че оценката на балансовата стойност на продадените обекти законосъобразно и обективно е изготвена на базата на реално отчетените разходи за СМР и не е налице допуснато съществено процесуално нарушение от съда във връзка с недопускането на експертиза, която да направи пазарна оценка на СМР. Правилно е посочено от съда, че спорът касае балансовата стойност на продадените /отписани/ активи, а не тяхната пазарна оценка. По отношение на допусната счетоводна грешка: Установено е от заключението на вещото лице икономист, че е допусната от дружеството счетоводна грешка при осчетоводяването на приходите от продажбата на обектите от процесната сграда, тъй като данъчната основа на фактурата не е намалена със съответните данъци и такси в размер на 150 704.29 лв. По този начин е отчетен нереален приход. Посочената сума от 150 704.29 лв. следва да бъде сторнирана като сметка 709 бъде кредитирана с тази сума със знак минус и съответно дебитирана счетоводна сметка 411 "Клиенти" със същата стойност със знак минус. Според данните по делото, след издаването на Ревизионния доклад при повторната ревизия на 06.04.2011 г. по електронен път е уведомен органът по приходите за тази грешка. Дружеството твърдяло, че я е открило по повод годишното приключване за 2010 г. Основателен е доводът на касатора, че първоначалната ревизия, касаеща периода 2008 г., е възложена със ЗВР № 1000015 от 22.03.2010 г., а повторната със ЗВР № 1000098 от 10.11.2010 г. Съгласно чл. 81 от ЗКПО "Разпоредбите на тази глава /дванадесета, озаглавена "Счетоводни грешки"/, с изключение на чл. 75, ал. 3, се прилагат и в случаите на грешки, установени при данъчен контрол". Тъй като 2008 г., през която е допусната грешката, е предмет на ревизия, основателно се твърди от жалбоподателя, че след като ревизиращите органи са уведомени за нея и не оспорват, че такава действително е допусната, както и че до започването на ревизията не е била открита от самото данъчно задължено лице и съответно коригирана от него, следва органът по приходите да извърши корекцията, като тази корекция намери отражение в ревизирания период и даде отражение върху резултата за този период именно поради неприложимостта на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО. Ако ревизиращите органи бяха извършили корекция със сумата от 150 704.29 лв., определена по начина, описан в заключението на вещото лице икономист, но съобразен с оценката, приета в хода на ревизията, данъчният ФР би бил положителен - в размер на 2 698 926.60 лв., а дължимият корпоративен данък за 2008 г. - 269 892.66 лв. С оглед така изложените съображения, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК решението на Административен съд - Велико Търново следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА само за разликата над 269 892.66 лв. до 284 963.10 лв. и съответните лихви. При този изход на делото, на страните се дължат разноски за двете инстанции, определени съобразно уважената и отхвърлена част от жалбата. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение