Решение № 5018 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1237/2016 г.

Решение № 5018 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1237/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Д. Д. "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, срещу решение № 2590 от 04.12.2015 г., постановено по адм. № 389/15 г., по описа на Административен съд гр. В. /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отхвърли жалбата срещу обжалвания РА. Претендира разноски за две инстанции. Ответникът - К. Н. с ЕТ "Н.-К. Н.", чрез пълномощника си адв. Топалова, в писмена молба излага становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на разноски за настоящата инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № Р-18-1400333-091-01/14.10.2014 г. на орган по приходите, в частта в която е потвърден с Решение № 807/09.01.2015 г. на Д. Д. "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с която на К. Н., действащ и като ЕТ "Н.-К. Н.", са определени данъчни задължения: по чл. 48 от ЗДДФЛ - данък върху дохода за 2010 г. -2012 г. общо в размер на 3 666.75 лв. и лихви за просрочие - 1 033.10 лв.; и по ЗДДД - ДДС за данъчни периоди м. 05.2010 г. - м. 04.2012 г., общо в размер на 30 681.87 лв. и лихви - 10 658.77 лв. За да постанови обжалвания акт, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че проверявания търговец през ревизираният период е извършвал дейност - търговия на дребно предимно с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия в обекти, находящи се в с. Ц. - снек бар "Хиполита" и щанд за цигари, в гр. Б. - кафе бар и бар в гр. Б.. В хода на ревизията предвид обстоятелството, че РЛ не е представило в срок първични документи, счетоводни разпечатки и други необходими за извършване на ревизията документи, са отправени искания до всички контрагенти на търговеца. От доставчика "ЛАЙТС" ООД са представени заверени копия на 28 бр. фактури, дневни финансови отчети - 18 бр., копия на пътни листи - 7 бр., свидетелство за регистрация на МПС с регистрационен номер ВТ 4090 ВТ. От управителя на дружеството са дадени писмени обяснения, че разплащането по фактурите е извършено по касов път, а транспортът е за сметка на фирма "ЛАЙТС" ООД и е извършен с посочения товарен автомобил, като са посочени и лицата извършили превоза на стоките. При доставките фактурите не са подписвани от представител на ЕТ. След анализ на доказателствата съдът е приел за установено, че за датите на две от издадените фактури не са представени пътни листи, а наличните 7 бр. са с нечетлив маршрут и за превоз извършен с автомобил с рег. № ВТ 2350, който се различава от този посочен в писмените обяснения на доставчика - ВТ 4090. От "Н. А. К." АД са представени заверени копия на фактури, издадени към жалбоподателя, с предмет на доставката - сладоледени изделия; справка за извършените плащания; свидетелство за регистрация на автомобил "Мерцедес 814" с рег. № С 8308 МС. В писмени обяснения е посочено, че разплащането по фактурите е извършено в брой, срещу издадена касова бележка, а фактурите се издават в два екземпляра, като се дават за подпис на получателя и единия остава при него. ЕТ "Наутилус" е бил включен в маршрут, по който дружеството периодично преминава и извършва доставки с посочен товарен автомобил. Всички издадени фактури на клиента са отразени в Дневниците за продажби за съответните периоди, както и по съответните счетоводни сметки. От анализ на доказателствата съдът е приел за установено, че 4 от процесните фактури са издадени през 2012 г. съгласно описа, но не са представени по делото, а останалите представени от доставчика са без подпис на страните по сделката, което е в противоречие с дадените от представляващия дружеството обяснения. От ЕТ "Найки - Н. И." са представени разпечатки на счетоводни справки и хронологични регистри, както и обяснение, в което управителят декларира, че стоките и фактурите са получавани в склада на фирмата. Представени са копия на издадените фактури, за които съдът е приел, че не съдържат подпис на получателя, а други доказателства не са представени. От "ТРОЯ 2000" ЕООД са представени 14 бр. фактури, като в писмени обяснения е посочено, че транспортът на стоките е извършен от доставчика, като едно транспортно средство зарежда всички обекти по даден маршрут. Посочени са имена на шофьори и са представени пътни листи. Съдът е обсъдил пътен лист от 27.12.11 г. /л. 1879/ и е приел, че е с друг маршрут и с описани в същия изминати километри, които не позволяват да се направи извод за доставка от гр. Г. О. или гр. В. Търново до който и да било от обектите на жалбоподателя, което се установи след справка в Интернет. От "МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ" АД, са представени копия на издадени от дружеството фактури и обяснение от ръководител отдел, Данъци", в което се посочва, че упълномощени представители на клиента, приносители на валидни клиентски карти, закупуват стоки на самообслужване в търговските обекти на дружеството. Фактическото предаване на стоките по приложените фактури става на датата на извършване на съответната продажба на приносителя на съответната карта, който с плащането на фактурираната стойност потвърждава получаването на стоките, предвид общите условия. Единственият документ, който удостоверява получаването на стоките от клиента е фактурата, която издава Метро след плащането на цената. Съдът е обсъдил обясненията на жалбоподателя, че е притежател на търговски карти за магазините на Метро, издадени както на името на ЕТ, така и на физическото лице, като търговската карта издадена в лично качество е предоставял на физически лица за свободно пазаруване. С тази карта не е закупувал стоки за дейността на представляваната от него фирма или тази на съпругата му. Към обяснението е приложен списък с данни на физически лица извършвали покупки с тази карта. Въз основа на получени в хода на ревизията отговори от физическите лица, закупували стоки с картата от органа по приходите е направен извод, че почти всички физически лица са посочили, че са закупували хранителни, нехранителни стоки, козметика и други само за лични нужди и със собствени средства, без да си спомнят на кои дати, на какви стойности и по кои фактури са пазарували. В РД е прието, че "...стоките закупувани по фактури от Метро, описани в Таблица 1 в РД, са закупувани от описаните физически лица, тъй като същите са на по-малки стойности и предполагат, че са закупувани за едно домакинство. Изключение правят тези покупки, за които жалбоподателят лично е посочил, че е закупувал тези стоки с Протокол № 1408590/24.07.2014 г. и същите се имат предвид при съставяне на паричния поток на ревизираното физическо лице. " /стр. 17 от РД/. Последното обстоятелство съдът е приел, че не съответва на доказателства по делото, тъй като в Протокол № 1408590/24.07.2014 г. основно е посочено, че не са закупувани стоки. За необоснован е приет от съда извода на органа по приходите, че жалбоподателят е закупувал стоки от "МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ" АД, които са характерни за извършваната от него търговска дейност /питейни заведения/ и същите са в количества и стойности, които са присъщи за дейността на търговеца, а не за едно домакинство. На следващо място съдът е приел, че в хода на ревизията е установено, че стопанисвания от ЕТ "Наутилус" обект в гр. Б., има поставени игрални автомати, собственост на "Мерикан 2000" ЕООД, като са депозирани обяснения, че последното дружество е наело помещение от К. Н., за което са заплащани наемни вноски, декларирани и осчетоводени. Тези изводи съдът е приел за необосновани, като неподкрепени от събраните по делото доказателства, тъй като жалбоподателят е ползвал процесното помещение под наем, като е останал неизяснен въпроса дали изцяло или конкретна част от него; имал ли е право самия той да го преотдава и т. н. Не е представен договор за наем и фактури, издадени от едноличния търговец с предмет наем. Не са представени и доказателства за извършено плащане. Представена е единствено справка от главна книга на "Мерикан 2000" ЕООД, сметка 4011 - доставчици партида, в която за ревизирания период са отразени фактури с № № 5 и 6 от 20.07.10 г., които са на различна стойност, отразени като платени в брой по сметка 501 "Каса в левове". Представените обяснения от представляващ "Мерикан 2000" ЕООД, съдът е приел, че не може да се кредитира самостоятелно като доказателство за заявените в него обстоятелства, т. к. за доказването на посоченото обстоятелство се изисква наличието на писмен документ. При тези факти, в хода на ревизията е прието, че РЛ не е заприходило в счетоводството си закупени стоки по фактурите описани в Справка 1 към РД, издадени от посочените доставчици, като не е отразило продажбата на тези стоки и не е отчело приход в счетоводството си. Не е отразило и приходи от наем по фактури издадени от "Мерикан 2000" ЕООД. Прието е във връзка с тези фактури, че са налице данни за укрити приходи - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради което са предприети действия за извършване на облагане на дружеството по особения ред регламентиран в чл. 122 от ДОПК. Спазена е процедурата по чл. 124 от ДОПК и след анализ на получените доходи и източниците на финансиране и съпоставка с имущественото и финансовото състояние на лицето, е изготвен паричен поток от който е установено, че финансовото състояние на лицето за процесните периоди не съответства на декларираните приходи, доходи или безвъзмездно финансиране на стопанската дейност. По реда на чл. 122, ал. 4 от ДОПК на физическото лице е определена данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ-за процесните 2010 г., за 2011 г. 2012 г. Във връзка с установените при ревизията неотчетени приходи от продажби на стоки, както и приходи от наем е констатирано, че е налице доставка, по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, по която лицето е изпълнител, но за която не е начислен ДДС, поради което и на основание чл. 86 и чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, органът по приходите е начислил ДДС и лихви за забава. Съдът е обсъдил заключението на допуснатите първоначална и допълнителна ССЕ и е приел, че не са били налице основания за определяне на основата за облагане с преки данъци по особения ред на чл. 122 от ДОПК. До този извод съдът е достигнал като е приел, че органът по приходите не е установил относимите към доставките факти и обстоятелства, а се е позовал единствено на потвържденията от проверяваните доставчици. Обясненията на тези лица и представените от тях доказателства /част от които противоречат на обясненията/ съдът е приел, че не обосновават извода за реалност на доставките по фактурите по Справка 1 от РД. Подробно за всеки от доставчиците са изложени доводи какви доказателства са представени, за кои от фактурите има положен подпис, когато са представени пътни листи са обсъдени тяхното съдържание, четливост и съпоставимост с обясненията на доставчиците досежно вида на транспортното средство и неговия регистрационен номер. След подробен анализ на събраните доказателства съдът е приел, че липсват надлежни доказателства за извършване на доставките - не са представени заявки, доказателства, че доставчиците разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост и налични стоки; че са предали стоките на жалбоподателя, как, кога и на кого; не са представени складови разписки, пътни листи, товарителници, предвид отдалечеността на обекта стопанисван от ЕТ от складовете на доставчиците. Такива не са представени и в хода на съдебното производство, въпреки дадените указания от съда Решението е правилно. Въз основа на установената, в съотвествие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК: данни за укрити приходи или доходи. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревиизята, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури за доставка от 5 доставчици, подробно описани в мотивите на съдебния акт, с предмет на доставките хранителни стоки, напитки, цигари и др. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органа по приходите е приел, че жалбоподателят е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. За да се приеме, че липсват предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съдът се е позовал на липсата на доказателства установяващи факта, че жалбоподателят е получател на стоките, предмет на доставките, тъй като подробно за всеки от доставчите са изложени доводи за кои от фактурите има положен подпис на жалбоподателя, върху кои не е положен, кои не са подписани от двете страни, когато са представени пътни листи са обсъдени тяхното съдържание, четливост и съпоставимост с обясненията на доставчиците досежно вида на транспортното средство и неговия регистрационен номер. Правилно съдът е приел, че при липсата на констатации за обстоятелства по чл. 123, ал. 1, т. 1 или т. 2 от ДОПК, наличието на приход не се презумира, а следва да бъде безспорно установен от органите по приходите, който следва да определи законосъобразно данъчната основа съгласно изискванията на чл. 122, ал. 4 вр. ал. 2 от ДОПК, като докаже наличието на приход. Фактическите констатации на РА се презумират с доказателствена стойност, но само когато основанията за преминаване към особения ред са подкрепени с безспорни доказателства. В настоящия случай, съдът е приел, че органът по приходите не е установил относимите към доставките факти и обстоятелства. Обсъдил е приетите доказателства, позовол се е на приетите по делото ССЕ и законосъобразно е приел, че липсват надлежни и категорични доказателства за реалното извършване на твърдяните от ревизиращите доставки, като приходната администрация е обосновала изводите си за тяхното осъществяване единствено със счетоводното отразяване на фактурите и дадените от доставчиците потвърждения. Във връзка с доставките не са представени приемо - предавателни протоколи, стокови/складови разписки или товарителници, досежно реалното получаване на стоките. Облагаемият оборот на лицето съдът е приел, че не може да се формира единствено въз основа на потвърждения на доставчиците и в тежест на органа по приходите е да установи, че лицето е получило стоките и съответно е реализирало оборот от продажбата им в размера, посочен в обжалвания акт. Основните доводи в касационната жалба са свързани с неправилно позоваване от съда на липсата на реална доставка по процесните фактури, тъй като съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е необходимо само установяване на факта за наличие на данни за укрити приходи или доходи. Този довод би бил основателен, ако фактическите основания за започване на ревизия по особения ред не са изведени от констатациите на органа по приходите, че е установено действително получаване на стоките от ДЗЛ и впоследствие тяхната продажба, поради което законосъобразно АС е обсъдил доказателствата установяващи реалното получаване на стоките и последващата им реализация, респективно размера на укрити приходи или доходи. Подробно съдът е обсъдил поотделно и съвкупност събраните по делото доказателства, както и заключението на приетите по делото без оспорване ССЕ и правилно е установил релевантните факти по делото, които се споделят от настоящият състав и не следва да бъдат повтаряни. В тази насока правилно съдът е кредитирал допълнителното заключение на ССЕ, втори вариант по т. 3, допълнено и в с. з., от което се установява, че несъответствието между приходи и разходи към края на годината е установено като сума по дневните, отрицателни салда по дати в рамките на цялата година, който метод е използван от органите по приходите. Ако баланса се изготви на годишна база, тъй като крайните салда са положителни, не се установява превишение на разходите над приходите за нито един данъчен период. Доводите в тази насока свързани с неправилно кредитиране от съда на заключението не следва да бъдат обсъждани, тъй като страната е имала възможност да оспори заключението, пред първоинстанционния съд, по надлежния процесуален ред. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общият принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателния факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки е следвало да бъде оборен от касатора, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит, както е приел АС се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот, като са неоснователни доводите на касатора в тази насока, за безспорно установяване, че стоките са продадени на жалбоподателя и в този симсъл е налице извършване на реална доставка. С оглед липсата на доказани и неосчетоводени доставки за процесните години, на лицето незаконосъобразно са установени задължения за ДДС. П. сила на констатациите в РА е налице, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са подкрепени от събраните в хода на ревизията доказателства, а не предположения. В тази насока правилно съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса, а довода в тази насока в касационната жалба е неоснователен. Правилно е решението и в частта в която съдът е приел, че липсват достатъчно доказателства за установяване на реализиран от жалбоподателя приход от отдаване под наем на помещение на "Мерикан 2000" ЕООД. Подробно са изложени в тази насока доводи от АС, които не следва да бъдат повтаряни, а в касационната жалба се повтаря тезата на органа по приходите изложена в обжалвания пред първоинстанционния съд РА. Цитираната от касатора практика на ВАС е при различна фактическа обстановка, като следва да се посочи наличието на различна такава: Решение № 435/01.11.2013 г., по адм. д. № 8369/12 г., Решение № 3187/06.03.2013 г., по адм. д. № 6257/12 г. Решение № 9570/30.06.2014 г., поставовено по адм. д. № 9509/13 г., Решение № 584/16.01.2014 г., по адм. д. № 2662/13 г., Решение № 15412/21.11.2013 г., постановено по адм. д. № 1061/13 г., Решение № 7903/2015 г., по адм. д. № 9909/14 г. и др. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на ответника по жалбата, Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, следва да заплати на ЕТ "Н.-К. Н." сумата от 2200 лева уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция. Предвид на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което не страда от твърдяните в касационната жалба пороци, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,