Решение № 14568 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 977/2017 г.

Решение № 14568 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 977/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - В. Т. срещу решение № 348/18.11.2016 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. № 298 по описа за 2016 г., в частта, с която е разпоредена отмяна на ревизионен акт /РА/ № Р-04000415003361-091-001/07.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т. относно допълнително установените задължения за ДДС в общ размер 16 657.33 лева с лихви за забава в данъчни периоди от 15.03.2009 г. до 31.12.2013 г. и за данък по ЗДДФЛ в общ размер 1 780.32 лева за данъчни периоди 2008 - 2013 г. с лихви за забава 507.33 лева. Касаторът заявява общо трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на съдебния акт. Упреква съда в оценъчната му дейност на доказателствените средства при формиране на фактическия извод за неосъществяване на част от доставките, с последващата реализация на стоките по които, се обвързва неотчетения приход на търговеца с последиците за съществуването и размера на задълженията му за преки и косвени данъци. Настоява, че получаването на стоките по всички неосчетоводени фактури е установено с писмени доказателствени средства. Предлага интерпретация на фактите след собствена преценка на доказателствените източници следваща тази от юрисдикционния акт при оспорването по административен ред. Иска отмяна на решението и ползващото го разрешаване на спора по същество. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация ЕТ "Савина - С. Т." не изразява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С отменената от АСВТ част от ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122- 124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК, в тежест на С. Х. Т., като едноличен търговец с фирма ЕТ "Савина - С. Т.", са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер 16 657.33 лева за данъчни периоди от 15.03.2009 г. до 31.12.2013 г. с лихви за забава /изчисленият от касационната съдебна инстанция размер е 9 275.71 лева/ и допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в общ размер 1 675.61 лева за данъчни периоди 2009- 2012 г. с лихви за забава в общ размер 507.33 лева /размерът на прекият данък е поправен с решение № 475/28.12.2016 г. по адм. д. № 298/2016 г. по описа на АСВТ/. Според приходната администрация ревизираното лице не е отразило в дневниците за покупките и по счетоводни сметки доставки на различни видове хранителни стоки, тютюневи изделия и други стоки, получени от множество доставчици /отменената част от РА е във връзка с фактури от 25 доставчици/. Прието е, че стоките са реализирани в месеца на издаване на фактурите, доколкото иде реч за бързооборотни стоки. Съответно не са отчетени разходите по придобиването им и приходите от продажбата в ОПР на ЕТ. При достигнат регистрационен праг към 28.02.2009 г. за специалната регистрация за целите на ДДС и липсата на подадено заявление за регистрация до 14.03.2009 г., е начислен ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС за осъществени доставки на стоки от РЛ, включително неосчетоводените като получени, като резултатът е определен по данъчни периоди с увеличаване на отчетната стойност на придобитите стоки с декларираната от търговеца следна надценка, а за тютюневите изделия с 6 % /съответстващи на търговската отстъпка при фиксираните цени на тези стоки/. Достигането на оборот от 50 000 лева е и правоизключващ юридически факт за облагането на доходите от дейността като едноличен търговец с окончателен годишен данък. Затова за данъкът върху доходите от тази дейност за 2009 г. е следван общия ред на ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. При определянето на финансовия резултат на търговеца за 2009 - 2012 г. /за 2008 г. липсват определени задължения за данък за довнасяне/ са взети предвид декларираните от него приходи и разходи, като при формирането на резултата към разходите е отнесена отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури, а приходът от продажбите представлява увеличената с търговската надценка цена на придобиване, а за цигарите с размера на търговската отстъпка. Установяванията на органите по приходите за получаване на стоките по фактурите се основават на резултата от насрещната проверка на доставчиците. В обясненията им се потвърждавал факта на доставките и механизма на продажбите. Извършено е намаляване на доходите с дължимите ЗОВ. Първостепенният съд е оценил критично подходът на органите по приходите да възприемат за осъществени доставките на стоки само въз основа на неподписани от получателя фактури без информационни следи за превозването и предаването на вещите. Съобразил е установеното с позитивното право съдържание на данъчните документи. Обсъдил е представените пътни листове и е оценил отразяването само на маршрут, а не и на посетени обекти, както и невъзможната привръзка на транспортните документи с фактурите. Възприел е неточно посочване на обекта на жалбоподателя в писмените обяснения на доставчиците, за да дискредитира тях и транспортните документи. Обобщението му е, че пряко доказателствено средство за доставките са само данъчните документи, доказването с които е неубедително. Констатирал е издаването на фактури от един и същи доставчик за различни стоки в един и същи ден, като е подписана само едната. Подчертал е значението на индивидуализирането на стоките чрез предаване за преминаване на собствеността върху тях. Принципното разрешение на административния съд е да реши в полза на органите по приходите спорът за съществуването и размера на данъчните задължения и на акцесорните задължения за лихви при съществуването на информационни следи за предаването на стоките /това е сторил за 7 доставчика/. Отрекъл е да са осъществени доставки по неподписаните фактури. Заради изключването от облагаемия оборот на последващите доставки на стоки по неосчетоводените неподписани фактури непридружени от доказателствени средства за предаване е редуциран размера на задълженията за данъци и на тези за закъснителни лихви. Първоинстанционното решение е правилно. Неоснователни са оплакванията на касаторите за допуснати при постановяването на оспореното решение нарушения на логическите и опитните правила и на процесуалния закон. Преценката на доказателствените средства е съобразена с процесуалния закон и правилата на формалната логика. Тя е обусловено от извършеното обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът е определил кои факти приема за доказани, т. е извършил е фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма е формирал правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Обсъдени са писмените доказателствени източници. Посочено е как е преценена доказателствената им стойност и е заявено от съда кои факти приема за установени. Основано на процесуалния закон, логическите и опитните правила е разрешението на административния съд да приема за получени от РЛ само стоките по доставките, за които фактурите са подписани от него или е установено предаване с друго писмено доказателствено средства. Несъмнено в приложимия по време Закон за счетоводството от 2001 г. /вж. чл. 7, ал. 1/, както и в чл. 114, ал. 1 ЗДДС посочването на име и фамилия и полагането на подпис за получателя не са част от необходимото съдържание на фактурата, като първичен счетоводен документ. Поставянето на подпис от получателя не влияе върху редовността на данъчния документ, съответно не засяга задълженията на доставчика /като това по чл. 82, ал. 1 ЗДДС да е платец на данъка/ или правата на получателя, включително правото на приспадане на данъчен кредит /ако са осъществени и останалите предпоставки по закона/. В случая не битието на фактурата като данъчен и счетоводен документ е от значение, а възприемането й като писмено доказателствено средство - частен свидетелстващ документ и то за установяване на правно релевантния за спора факт на придобиването от получателя по фактурата на правото на собственост върху стоките по разпоредителната сделка /за целите на ДДС правото да се разпорежда фактическа като собственик по терминологията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Ниско е убеждаващото въздействие на подписаните само от доставчика фактури. Те представляват едностранно изявление за знание на факта на извършеното имуществено разпореждане в полза на получателя на стоките по фактурите. Ниският интензитет на убеждаващото въздействие на едностранно подписания документ е с оглед двоякото му битие на информационен източник за факти благоприятни за издателя в частноправното му правоотношение със съконтрахента /доколкото съдържа удостоверяване на изпълнение на собственото му задължение по сделката/ и възможни неблагоприятни в публичноправното правоотношение с приходната администрация заради легитимирането му като платец на данъка по фактурата /макар заради косвения характер на данъка тежестта да е пак за получателя на фактурата/. Извън данъчния документ не съществува пряко доказателствено средство за осъществяване на конкретните доставки. Установяването не става по- достоверно с отразяването на фактурите в счетоводствата на доставчиците и в дневниците им за продажби, тъй като по хипотеза се възпроизвеждат фактите от първичния счетоводен документ. Многократното утвърждаване от един и същи субект на един и същи факт не го прави по-убедително. Обясненията на доставчиците очертават механизма на осъществяваните от него доставки, но не потвърждават конкретните /а обясненията са и неточни относно обекта на получателя по констатациите на административния съд/. С характер на индиции, несъвместими с изискването за пълно доказване, са фактите на плащането и принадлежността на стоките към предлагани от продавачите асортимент. Наслагването на изявлението за знание на получателя с подписването на данъчния документ променя доказателствената му стойност. По хипотеза издаването на фактурата следва във времето настъпването на данъчното събитие /арг. чл. 113, ал. 4 ЗДДС/. Подписът на получателя заявава съгласието му с удостоверения факт на осъществяване на стопанската операция. Без да е осчетоводил фактурата и да е заявил свързаните с доставката данъчни предимства, свидетелството му чрез подпис е за неблагоприятния за него факт на изпълнение на насрещната престация по двустранното търговско правоотношение, от което генетически и функционално произтича собственият му дълг. Без да се включат в облагаемия оборот на едноличния търговец последващите доставки на стоки по неосчетоводените неподписани фактури размерът на дължимите преки и косвени данъци е определеният от административния съд с позоваване на заключението на съдебно-икономическата експертиза. Правилното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила в обжалваната част. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение