Решение № 7091 от 14.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8473/2015 г.

Решение № 7091 от 14.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8473/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП против решение № 1162/9.06.2015 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 804/2014 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 261303895/22.11.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., в потвърдената част с решение № 188/24.02.2014 г. на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП, съгласно заповед № 526/05.12.2013 г. на изп. директор на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложение първо и второ АПК. Според касатора съдът не е извършил преценка на доказателствата и не е посочил в мотивите на решението кои факти е приел за установени, с което е нарушил изискването на чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, приложимо съгласно § 2 от ДР на ДОПК. Твърди се от негова страна неправилност на извода на съда, че органите по приходите не са доказали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК /данни за укрити приходи/, тъй като писмените обяснения на доставчиците и представените от тях копия на фактури, финансови отчети от касов апарат, дневници за продажби и аналитични ведомости на отделни счетоводни сметки установяват доставянето на стоките до търговския обект на ревизираното лице, реализацията на същите чрез продажбите им и недеклариране на получените приходи от тези продажби. Поради това счита, че решението е постановено при неправилно приложение на разпоредбите на чл. 122 и чл. 124, ал. 2 ДОПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли като неоснователно оспорването на РА и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - З. Г. Р., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "З. Г." със седалище и адрес на управление: гр. Х., ул. "И." ..№..., вх. ..., ет. ..., ап. ... - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Филипова по съображения, изложени в писмено становище и заявява претенция за присъждане на разноски за касационната инстанция съгласно представения списък на разноските. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 261303895/22.11.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., в потвърдената част с решение № 188/24.02.2014 г. на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП. Данъчните органи са приели, че ревизираното лице през 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. е получило стоки /цигари/, доставени му по изброените в Ревизионния доклад /РД/ фактури, издадени от "К." ЕООД и "Д. Х." АД, но не е отразило фактурите в счетоводството си и не е заприходило стоките по стоковите си сметки, съответно след продажбата им не е отчело приходи. Приели са, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК и е определена данъчна основа по ал. 2 на същия законов текст при съобразяване с търговската надценка при продажба на тютюневи издалия, представляващо обстоятелство по чл. 122, ал. 2, т. 1. Извършена е с оглед тези констатации преценка на реализирания от търговеца облагаем оборот към 31 декември на всяка една от процесните години, представляващ сумата от данъчните основи на извършените от него облагаеми доставки, съгласно чл. 96, ал. 2, т. 1 ЗДДС, като е прието, че закупените по процесните фактури цигари са реализирани до края на съответната календарна година. Ревизиращият екип е обосновал извод, че към 31.12.2007 г. облагаемият оборот е надвишил 50 000 лв. за последните 12 последователни месеца и лицето е било длъжно до 14.01.2008 г. да подаде заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, което то не е направило. Към 31.09.2009 г. облагаемият оборот за последните 12 месеца е паднал под прага от 50 000 лв. и за задълженото лице отпада задължението за регистрация по ЗДДС. П. това на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС е начислен ДДС за данъчните периоди от 15.01.2008 г. до 31.12.2009 г. в общ размер 20 395.12 лв. и лихви в размер на 10 159.48 лв. за несвоевременното му внасяне. За да отмени РА, административният съд е приел, че основанието за провеждане на ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - укрити приходи - не е доказано от приходната администрация, тъй като представените от доставчиците документи в хода на ревизионното производство /фактури и извадки от счетоводните регистри на счетоводни сметки 453/2 "Начисляване на ДДС по продажбите", 411 "Клиенти" и от група 70 във връзка с отчитането на приходи от продажбите/ не доказват доставянето на стоките и получаването им от ревизирания ЕТ, което е абсолютно необходимо, за да се приеме, че тези стоки в последствие са продадени от него, а приходите от продажбите им не са отчетени. Това обстоятелство не се установява от приетите Съдебно-счетоводна и съдебно-графологична експертизи /ССЕ и СГЕ/. Напротив, констатациите на експертите налагат обратни изводи. Съдът е обсъдил и установеното в хода на съдебното производство обстоятелство, че срокът на издаденото на ЕТ разрешение за осъществяване на търговска дейност с тютюневи изделия № 2917/26.06.2002 г. е изтекъл на 31.12.2008 г., а след това разрешение не е издавано според данните в писмо изх. № 394-0004/28.01.2015 г. на М. С.. Показанията на свидетеля П., който е работил като шофьор при доставчиците, потвърждават извършването на доставки на цигари само в периода 2007 г. и 2008 г. Решението на първоинстанционния съд е допустимо, постановено съобразно приложимите материалноправни норми. Неоснователни са твърденията на касатора за допуснати от съда съществени процесуални нарушения. Законосъобразен е изводът на Пловдивския административен съд, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция /ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г./. Правилни са и изводите на съда относно спазването на предвидената в чл. 120 ДОПК форма и липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на РА, налагащи отмяната му като незаконосъобразен на това основание. Въз основа на събраните доказателства точно са установени релевантните за спора факти и са изведени обосновани правни изводи, съответни на приложимите материалноправни разпоредби. Както правилно е посочил първостепенният съд в мотивите на своето решение, нито един от двамата доставчиците не твърди, че са съставяни документи към фактурите, които да имат за цел да докажат, че те действително са предали стоките, описани в тях /различни марки цигари/ на ЕТ "З. Г.". Поради тази причина такива документи, съдържащи индивидуализация на стоките, имена и подпис на лицето, което ги е предало от името на доставчиците и лицето, което ги е получило от името на ЕТ, не са представени. Доставките имат за предмет родово определени вещи, които следва да бъдат индивидуализирани и съответно получени от ревизираното лице, за да се направи извод, че след получаването им то ги е продало и е осъществило с тях облагаеми доставки на трети лица, във връзка с които дължи ДДС и от които е реализирало приходи. Тъй като стоките са индивидуализирани само във фактурите, правилно е прието от административния съд, че само тези от тях, които съдържат подпис на лицето, осъществяващо търговската дейност като ЕТ, биха могли да докажат предаването и получаването им. Фактурата като първичен счетоводен документ, адресиран до други предприятия или физически лица, следва да съдържа минимално информацията, регламентирана в чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството (отм.), приложим към процесните периоди от време. В чл. 7, ал. 1 ЗСч (отм.) не е въведено изискването фактурата да съдържа подпис на получателя. В това отношение в закона точно е транспонирана нормата на чл. 226 от Директива 2006/112 ЕС относно общата система на ДДС. Н. е спорно обаче че получаването на стоките от ревизирания търговец, което е основният спорен въпрос по делото, следва да бъде доказано с предвидените в процесуалните закони доказателства и доказателствени средства. При липсата на други документи освен фактурите и при оспорване от страна на жалбоподателя на автентичността на тези, съдържащи подписи, законосъобразно съдът се е позовал на заключението на СГЕ, според което нито един от положените подписи във фактурите, обект на изследване, не е на З. Г. Р.. Според данните в РД и свидетелските показания, единствено това лице е работило в търговския обект, находящ се в гр. Х., ул. "И." ..№.... Доставчиците твърдят, че доставят стоките със собствен транспорт и за собствена сметка от склада си до търговския обект на получателя, като в писмените обяснения са посочили рег. номера на транспортните средства, които са тяхна собственост. От тяхна страна не се представят документи, установяващи изписването на стоките към датите на фактурите и транспортирането им до търговския обект на получателя. Наличието на собствени транспортни средства и на наети шофьори не е достатъчно, за да обоснове извод за доказаност на доставките на стоки, още повече, че в случая това са обстоятелства, които само се твърдят от представляващия двете дружества в дадените от него писмени обяснения, без да са представени от него доказателства, установяващи, че посочените транспортни средства са тяхна собственост, нито наличието на сключени договори с лицата, работещи като шофьори. Съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Това, което удостоверяват протоколите, видно от тяхното съдържание, е изпращането, съответно връчването на доставчиците на искане за представяне на писмени обяснения и доказателства; съдържанието на дадените писмени обяснения и описание на представените писмени доказателства. Протоколите следователно удостоверяват единствено факта, че обясненията и счетоводните документи са изпратени на органа по приходите от посочените доставчици в изпълнение на връчените им от него искания. Писмените обяснения, дадени в хода на ревизионното производство от представляващото дружествата - доставчици лице, представляват свидетелски показания в писмен вид, доколкото събирането на гласни доказателства е недопустимо в административното производство по издаване на административния акт, вкл. и в ревизионното производство по издаването на РА. Поради това, съгласно чл. 158, ал. 1 ДОПК гласни доказателства в съдебното производство по оспорване на РА са допустими само и единствено за установяване на същите обстоятелства, за които са допустими писмените обяснения, дадени от трети лица, и регламентирани изчерпателно в чл. 57, ал. 2 ДОПК. Писмените обяснения съдържат твърденията на доставчиците, че са издали фактури, по които стоките са доставени на получателя, и макар да са допустими по смисъла на чл. 57, ал. 2, т. 2, предложение последно ДОПК, следва да се преценяват с оглед всички други данни. Извлеченията от счетоводните сметки "Клиенти" и "Приходи" не съдържат подпис на лицата, които са ги изготвили, а по аргумент на чл. 182 ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК съдът следва да ги преценява според тяхната редовност и с оглед другите обстоятелства по делото, а проверка в счетоводствата на доставчиците не е извършвана в хода на ревизията. От друга страна ССЕ, приета по делото, е изготвена след проверка на счетоводството на ревизирания ЕТ и установява, че в него са заведени изискуемите регистри /книга за приходите, книга за разходите, материална книга, книга за дневните фискални отчети/. Всички първични счетоводни документи са налични и счетоводните записвания са извършени въз основа на тях. През всеки един от ревизираните периоди е налице превишение на паричните постъпления над паричните разходи и във всеки един от ревизираните периоди е налице съответствие между извършваните разходи за придобиване /закупуване/ на стоки с наличните парични средства в касата. Приходите по книгата за дневните фискални отчети са точно декларирани в подадените ГДД и отразени в ОПР към тях. Правилно са преценени от съда свидетелските показания на Р. П., който потвърждава, че е работил като шофьор във фирма "Д." и е доставял стоки до търговския обект на ЕТ "З. Г." през 2007 г. и 2008 г., а за 2009 г. не си спомня. Според показанията на свидетеля Илиев след 2008 г. в магазина на З. Г. не се продават цигари. Показанията се подкрепят от разрешението за търговия с тютюневи изделия, което е със срок 31.12.2008 г. и писмото на М. С., от което не се установява друго разрешение да е издавано. Противно на тези данни в хода на ревизионното производство е установено, че "Д. Х." АД е издало на ЕТ "З. Г." през 2009 г. фактури за цигари на стойност 24 726.71 лв., а за 2010 г. - на стойност 3 667.88 лв. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В случая основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 не се подкрепя от събраните в хода на ревизията доказателства. Този извод на първоинстанционния съд е направен след обсъждане на всички, събрани в ревизионното производство доказателства. Поради това неоснователен е доводът на касатора, че той не е съобразил въведената с цитираната правна норма оборима презумпция, както и доводът за допуснати съществени процесуални нарушения, свързани с необсъждането на доказателствата и неправилна преценка на експертизите. Така изложените по-горе съображения налагат извод за неоснователност на касационната жалба и законосъобразност на решението на Пловдивския административен съд, с оглед на което същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационната инстанция, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение за изготвяне на отговор на касационната жалба. Претенцията на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК Върховният административен съд, първо отделение