Решение № 9302 от 9.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1380/2009 г.

Решение № 9302 от 9.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1380/2009 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна и Росица Георгиева Матева в качеството й на ЕТ "Никомат-Росица Матева" - гр. Търговище срещу решение № 1572/24.11.2008 г., постановено по адм. дело № 2339/2007 г. по описа на Варненския административен съд. Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решението, в което е отменен РА № 2500128/19.07.2007 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Търговище, потвърден с решение № 712/20.09.2007 г. в частта за определените на ЕТ "Никомат-Росица Матева" - гр. Търговище данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 24 494,74 лв. и лихви - 4 141,90 лв., както и вноски за ДОО - годишно изравняване за 2004 г. в размер на 3 480 лв. и лихви - 1 810,19 лв. и за 2005 г. - 1 488,11 лв. и лихви - 441,18 лв., както и вноски за ЗО - годишно изравняване за 2004 г. - 720 лв. и лихви - 209,72 лв. и за 2005 г. - 307,88 лв. и лихви - 52,04 лв. Обжалва се решението и в частта, в която е изменен същият ревизионен акт и са определени задълженията, както следва: за данъчни периоди 2001 г. е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 3 854,09 лв. и лихви 2 606,20 лв.; за 2002 г. - главница 6 426,68 лв. и лихви - 3 466,34 лв.; за 2003 г. - главница 15 402,59 лв. и лихви - 6 368,46 лв. и за 2004 г. - съобразно ГДД по чл. 41 ЗОДФЛ (отм.) - годишно данъчно задължение 1 388,20 лв. Макар конкретно да не са посочени отменителните основания, от изложението на касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания за неправилност на решението в тази обжалвана част поради неправилно приложение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Според касатора мотивите на първоинстанционния съд са противоречиви, тъй като от една страна приема, че правилно ревизиращият орган е приложил особения ред за ревизията по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК, а от друга страна е изложил мотиви, че не е спазен от ревизията материалния закон - чл. 21 ЗОДФЛ (отм.). В тази връзка касаторът изтъква, че неправилно съдът е кредитирал вариант II от заключението на вещото лице, което е извършило изчисленията за дължимия данък въз основа на чл. 21 ЗОДФЛ (отм.). Относно отменената част за вноските по ДОО и ЗО касаторът се оплаква, че неправилно съдът е приел, че за тях не може да се извърши ревизия по чл. 122 ДОПК, а в приложимите материални закони - КСО и ЗЗО е предвидено годишно изравняване на тези вноски, които зависят от данъчната основа и облагането по ЗОДФЛ (отм.). Подробни съображения, обосноваващи направените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което жалбата на едноличния търговец се отхвърли изцяло. Направено е и искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Куманова. Ответникът по тази касационна жалба ЕТ "Никомат-Росица Матева" - гр. Търговище в депозирания по делото писмен отговор от процесуалния представител адв. Ваня Колева оспорва жалбата по подробно изложени съображения с основен довод, че констатациите на акта, извършен по реда на чл. 122 ДОПК се считат за верни до доказване на противното и съдът изцяло се е съобразил с тази разпоредба, разпределяйки доказателствената тежест в производството. ЕТ "Никомат-Росица Матева" - гр. Търговище чрез процесуалния си представител адв. Ваня Колева обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА № 2500128/19.07.2007 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Търговище, потвърден с решение № 712/20.09.2007 г. в частта за определените на търговеца данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 1 388,20 лв. и за данъчен период месец юли 2004 г. е установено задължение по ЗДДС (отм.) в размер на 1 470 лв., както и в частта за разноските в размер на 5 250,56 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в тази обжалвана част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. В частта по ЗДДС (отм.) касаторът твърди, че са налице предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1795/07.07.2004 г., издадена от "Белмекен" ЕАД, като е доказана и реалността на доставката. В частта по ЗОДФЛ (отм.) касаторът се оплаква, че неправилно съдът е приел, че в производството по чл. 122 ДОПК е недопустимо да се намалява декларирания положителен резултат за 2004 г. и декларираното в декларацията по чл. 41 ЗОДФЛ (отм.) данъчно задължение. Подробни съображения са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението, включително и в частта за разноските и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по тази касационна жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП чрез юриск. Куманова е оспорил жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 209, т. 3 АПК и са процесуално допустими, а за да се произнесе по същество съдът установи следното: По касационната жалба на дирекция "ОУИ" - гр. Варна. Няма спор по делото, че ревизията на ЕТ "Никомат-Росица Матева" - гр. Търговище е възложена по реда на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК поради непредставена от търговеца счетоводна отчетност. Счетоводните документи - оборотни ведомости, синтетични сметки и др. са представени при административното обжалване на ревизионния акт, които горестоящия административен орган не ги е преценявал, а с писмо ги е върнал на данъчния субект. Всички тези документи последният отново е представил при съдебното обжалване на акта и правилно съдът е обосновал решението си в тази част именно на тези документи, възприемайки в този смисъл II вариант на заключението на назначената от него съдебно-счетоводна експертиза. В този смисъл неоснователно е оплакването на касатора, че след като ревизията е започнала при особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, не може съдът да променя установения с нея резултат, базирайки се на на приложимите материални данъчни закони. Ако това е така, то ревизираният субект ще бъде лишен от възможността да опровергае констатациите на ревизионния акт, каквато възможност му е предоставена от закона с оглед разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Именно затова за определянето на данъчните задължения по чл. 122 ДОПК в ал. 2 на същата правна норма изрично законодателят е предвидил определянето на данъчната основа по изброените лимитативно обстоятелства, за да се достигне до най-близката до действителната данъчна основа. В процесния случай с представянето на счетоводната документация, задълженото с акта лице е опровергало констатациите на ревизионния акт в една част, поради което правилно съдът е извършил изменение на определените с акта задължения по ЗОДФЛ (отм.). Така, че като е определил данъчните задължения по приложимия материален закон с оглед представените доказателства, които не са оспорени по отношение на тяхната действителност от органа по приходите, съдът не е извършил нарушение на закона, каквито са твърденията на касатора. Оспорването на вариант I- от заключението на вещото лице, изслушано пред първоинстанционния съд в производството по обжалване на съдебния акт е недопустимо. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че в тази обжалвана част първоинстанционното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта, в която ревизионният акт е отменен относно начислените от ревизията вноски по ДОО и вноски за ЗО, решението е неправилно и подлежи на отмяна. Наистина с разпоредбата на чл. 122 ДОПК се дава възможност за определяне на данъчни задължения по предвидения в тази разпоредба особен ред. В този смисъл се поставя въпроса дали по този особен ред може да се определят и осигурителни вноски, след като законът изрично предвижда извършване на ревизия по особен ред само за данъци. В същото време обаче следва да се държи сметка, че когато се коригира данъчната основа за облагане на данъци по ЗОДФЛ (отм.), това неминуемо рефлектира и при определяне на ДОО и ЗО предвид разпоредбите на чл. 6, ал. 8 КСО и чл. 40, ал. 2 ЗЗО. Преизчисляването на посочените вноски е вследствие на променената данъчна основа по ЗОДФЛ (отм.) и съдът като съд по същество е длъжен да се произнесе относно тяхната дължимост, дори да се приеме, че процесуалният им ред за извършване не е по чл. 122 ДОПК. В трайната съдебна практика на ВАС се приема, че е при допуснати процесуални нарушения от страна на административния орган, те не могат да доведат до материалната незаконосъобразност на акта само на процесуално основание, без да се разгледа от съда спора по същество с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 1 и 2 ДОПК. Единствено в ал. 2 на цитираната разпоредба законът дава възможност акта да се върне на компетентния административен орган, когато естеството на спора не позволява решаването му по същество от съда, но процесния случай не попада в тази хипотеза. Като е отменил ревизионния акт в тази му част за вноски по ДОО и ЗО, без да разгледа спора за тяхната дължимост, предвид променената данъчна основа по ЗОДФЛ (отм.) съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е основание по чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото в тази му част да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав и произнасянето му по съществото на спора - дължат ли се или не определените с ревизионния акт ДОО и ЗО. По касационната жалба на ЕТ "Никомат-Росица Матева". За да отхвърли частично жалбата за определените данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., както и за определените данъчни задължения по ЗДДС (отм.) поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит за месец юли 2007 г. по фактура, издадена от "Белмекен" ЕАД, съдът е приел, че не е установено по безспорен начин начисляването на ДДС по тази доставка с оглед изискването на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), нито е установена реалността на същата доставка. Превеждането на данъка по "ДДС-сметка" съдът е приел, че не следва да се приложи чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.), след като реалността на доставката не е налице. В тежест на задълженото лице е било да докаже както начисляването на ДДС - чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), така и реалността на доставката - чл. 6 ЗДДС (отм.). Макар в ДОПК да не съществува аналогична разпоредба на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.), то отново тежестта за доказване пада върху ревизираното лице, което по общите правила на доказването в процеса е длъжно да докаже твърдените от него положителни факти - че е начислен данъка и че е осъществена реална доставка. Неправилно се твърди от касатора, че ненамирането на доставчика не е основание за отказване правото на приспадане на данъчен кредит. В негова тежест, както се посочи вече е било да докаже наличието на предпоставките по чл. 64 във връзка с чл. 55, ал. 6 и чл. 6 ЗДДС (отм.), за да му се признае претендираното от него материално право. Освен това в касационната жалба се твърди, че не се оспорва неначислението на ДДС от доставчика и в тази връзка следва да се приеме, че това е достатъчно основание да не се признава посоченото право. Превеждането на данъка по "ДДС-сметка" също не е основание за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, както правилно е приел и първоинстанционният съд, тъй като за да се възползва получателя по доставката от предвидената в чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) привилегия, трябва по несъмнен начин да е доказано, че доставката, която е била обективирана в процесната фактура е извършена. Относно отхвърлената част от съда на жалбата срещу ревизионния акт за определените данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. съдът е изложил мотиви, че за 2004 г. съгласно съдебно-счетоводната експертиза финансовият резултат е отрицателен, но тъй като с ГДД данъчният субект е декларирал положителен финансов резултат в размер на 7 158 лв., както и годишно задължение в размер на 1 388,20 лв., то не следва да се извършва корекция. Против тези мотиви на съда и резултата, постановен въз основа на тяхq касаторката противопоставя доводи, че няма пречка и органа по приходите и съда да извършат корекция и да намалят декларираните данъчни задължения. Това оплакване е неоснователно. Дори да се приеме, че действително финансовият резултат е отрицателен, както е прието в заключението на съдебно-счетоводната експертиза, това означава, че едноличният търговец погрешно е декларирал положителен финансов резултат, евентуално е имал възможност да инициира процедура за възстановяване, в която да докаже, че декларираната сума от него следва да му се възстанови, но това обаче не може да се проведе в настоящето производство, нито пред първоинстанционния съд. Предвид изложеното касационната жалба на ЕТ "Никомат-Росица Матева" е неоснователна, а решението на съда е правилно и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Относно исканията за разноски и на двете страни в касационното производство те трябва да останат в тежест на страните, така както са ги направили. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,