Решение № 6455 от 16.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14456/2017 г.

Решение № 6455 от 16.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14456/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Марс - ТТ" ЕООД, представено от управителя И. Т., срещу решение № 394/07.11.2017 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. № 24/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р -04000416001569-091-001/03.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т. в потвърдената при оспорването по административен ред част. Доводите на касатора са за неправилност на решението на основания от трите категории по чл. 209, т. 3 ДОПК. Според него съдът неправилно е приложил правилата за доказателствената тежест, тъй като ревизията не е проведена по реда на чл. 122 ДОПК. Изразява несъгласие с изводите на съда за начина на определяне на основата за облагане с данъци по заявените намерения за обработване на определени площи пред ДФЗ и статистическа информация за средни добиви в региона. Възразява против отказа да се ценят заключенията на агротехническата и икономическата експертизи и гласните доказателствени средства, както и срещу позоваването на предоставена от друг търговец информация. Становището му е, че са недоказани констатациите, с които е обосновано преобразуването на счетоводния финансов резултат за преодоляване на последиците от отклонение от данъчно облагане по ЗКПО, както и преобразуването с данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Настъпването на данъчно събитие по ЗДДС се основавало на презумпции. Настоява, че е доказал предпоставките за възникването на отказаното му с РА право на приспадане на данъчен кредит, като намирането на доставчика на адреса му за кореспонденция не е сред тях. Иска отмяна на решението, а имплицитно и на РА; алтернативно /както заявява/ моли за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд или прогласяване на нищожност на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т., в писмено становище отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АСВТ е оспорена потвърдената при обжалването по административен ред част от ревизионния акт, с която са установени в тежест на "Марс - ТТ" ЕООД задължения за корпоративен данък за 2009, 2010, 2012, 2013 и 2014 г. в общ размер 22 746.03 лева със закъснителна лихва в общ размер 6 579.48 лева, както и за ДДС общо 33 014.04 лева с лихви за забава 11 103.45 лева. Органите по приходите са манифестирали провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. По критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчната основа за облагане с корпоративен данък за отчетните 2012, 2013 и 2014 г. и с ДДС за данъчни периоди м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г. Тезата на администрацията е за добита от РЛ продукция /зърнени и технически култури/ в по-големи размери от счетоводно отразените, като приходите от продажбата на разликата са укрити. Констатацията им се основава на съпоставка на декларираните от дружеството средни добиви на декар и средните за региона О. Ч. бряг, както и с добивите на "Агро атилиана" ЕООД, което също е земеделски производител и обработва съседни земи. Изводи във вреда на РЛ са направени от разминаването между посочените в представените от него справки за себестойност на произведена продукция и заявеното в анкетни карти пред ДФ "Земеделие". Ползвана е информация от МЗХ за средни изкупни цени на продукцията. Така ДО по ЗКПО за 2012-2014 г. е определена като обработваната площ земеделска земя е умножена с установената разлика между декларирания от РЛ и декларирания от "Агро атилиана" ЕООД добив от декар на същата култура и произведението е остойностено по средни изкупни цени, посочени от "САПИ" ЕООД. В обработваемите площи са включени и декларираните угари. Определените допълнителни данъчни основи за облагане с прекия данък са съответно 65 074.666 лева; 89 707.75 лева и 60 417.36 лева с корелативните им данъчни задължения 6 442.18 лева; 8 970.78 лева и 6 041.73 лева. Определени са и лихви за забава. Прието е, че произведената в повече селскостопанска продукция е реализирана в последния данъчен период на 2012 и 2013 г. без да е начислен ДДС. Н. ДДС в д. п. м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г. е в общ размер 30 888.04 лева при ДО съответно 64 732.44 лева /вместо 65 074.66 лева/ и 89 707.74 лева. Освен начисления данък в д. п. м. 12 на 2012 и на 2013 г. източник на задължението за ДДС е и извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, 02, 04, 05, 06, 07 и 08.2010 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 2 126 лева. Отреченото данъчно право е по осем фактури, издадени от "Е. А. 2009" ЕООД, "НСН 89" ЕООД и "Елит комерс 555" ЕООД с предмет на доставките различни видове услуги, свързани със сигнално-охранителни системи /каквато дейност осъществява РЛ/. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Извършена е констатация, че доставчиците на услуги не притежават трудов ресурс за изпълнение, а писмените доказателствени средства - договори и приемо-предавателни протоколи не установяват несъмнено доставките, като част от тях са неотносими към фактурите. Общото правно основание за отказа да се признае правото на приспадане са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Установените с РА задължения за корпоративен данък за отчетни периоди 2009 и 2010 г. съответно 1 212.49 лева и 1 063 лева са в резултат на извършени в тези данъчни периоди корекции на счетоводния финансов резултат /СФР/ на ДЗЛ на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО с данъчната основа на отчетените като разходи за външни услуги за 2009 г. 7 бр. фактури от "Е. А. 2009" ЕООД, а за 2010 г. по осемте броя фактури на "Е. А. 2009" ЕООД, "НСН 89" ЕООД и "Елит комерс 555" ЕООД. Част от стойността на някои от фактурите през 2010 г. е отнесена по сметка 302, но стойността на материалите е изписана през същата данъчна година, поради което е прието, че влияе върху СФР. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на установените с РА задължения с последиците за законосъобразността на утежняващия административен акт е решен в полза на администрацията. Според съда обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не е адекватно мотивирано, но е налично. Не бил сторен и адекватен анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Споделен е изводът на органите по приходите, че занижаването на добивите в съпоставка с тези на друг земеделски производител, разликата в данните за обработваемите площи по предоставените при ревизията справки и тези по анкетните карти до ДФЗ сочи на добита от жалбоподателя продукция в размери по-големи от декларираните. Щом тази допълнителна продукция не е намерена, то тя е продадена. Приходите от продажбата следвало да се обложат с корпоративен данък, а последващите доставки - с ДДС. О. към определянето на ДО били критериите на чл. 122, ал. 2, т. т. 4 и 12 ДОПК. Съдът е зачел презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за достоверност на констатациите по РА. Отказал е да цени заключението на агротехническата експертиза, доколкото преповтаря позицията на жалбоподателя. При решаване на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, отречено с РА, както и за задълженията за корпоративен данък за 2009 и 2010 г. изводите на съда са основани на изключването от доказателствения материал на съпътстващите фактурите на "Е. А. 2009" ЕООД, "НСН 89" ЕООД и "Елит комерс 555" ЕООД документи, тъй като автентичността им е оспорена от ответника и не е установена от жалбоподателя. Доказването на доставките било разколебано от предмета на фактурите, който е съвпадащ с основната икономическа дейност на жалбоподателя и липсата на осчетоводяване на фактурите при страните по доставките. Отказът да се зачетат разходите в размера на данъчните основи на неосъществените доставки бил съобразен с правилата на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО. Оспореното решение е неправилно в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените допълнителни задължения за корпоративен данък за отчетните 2012, 2013 и 2014 г. и за ДДС за данъчни периоди м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г., както и за закъснителните лихви и правилно в останалата част. С арг. от чл. 124, ал. 2 ЗКПО за администрацията е процесуалната тежест за установяване без съмнение на юридическите факти, пораждащи правомощието на органите по приходите за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Освен изключване на общия ред за провеждането на ревизията, пълното доказване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК има за последица и прилагане на презумпцията за достоверност на фактическите констатации от РА в производството по обжалването му. В случая органите по приходите са обосновали избора си да приложат особения ред на ревизионното производство с проявлението на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, т. е наличие на данни за укрити приходи. Доколкото РЛ е местно юридическо лице, а обект за облагане с преки данъци е печалбата му /вж. чл. 1, т. 1 ЗКПО/, която пък е функция на приходите /арг. от чл. 18, ал. 1 ЗКПО/, а ДФР се декларира с ГДД по ЗКПО /чл. 92, ал. 1 ЗКПО/, то релевантни за основанието на чл. 122, ал. 1, т. 2 ЗКПО са данните за приходи, които не са декларирани /арг. за противното от чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК/. Не се основава на процесуалните и на логическите правила констатацията на съда за съществуващи данни /т. е информация/ за укрити от жалбоподателя приходи. Тя се основава на поредица от предположения, използвани преди това от органите по приходите, несъвместима с изискването за пълно доказване. Пряко доказателствено средство за приходи на "Марс - ТТ" ЕООД, които да не са огласени, не съществува. Отликите в площта на стопанисваните от РЛ земеделски земи по справките му и по анкетни карти, както и по-ниските спрямо средните и тези в съседни поземлени имоти на добивите са индиции. От тях не следва единствено възможният извод за произведена от жалбоподателя земеделска продукция в по-големи размери. Значението на обобщените данни за приходите на други лица, упражняващи същата или подобна дейност е на критерий за определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК, а не и на доказателствено средство за действителен приход на РЛ. Без да е установен различен от обвързания с декларирания приход добив на селскостопански продукция е напълно нелогична конструкцията за придобиването й, а и за последващо разпореждане с нея в конкретни времеви интервали при конкретни условия и получаване на недеклариран приход. Не съществува соченият в РА обект на облагане с преки и косвени данъци, който да е функция на приход от произведена в повече земеделска продукция. Неоснователно е и определянето на ДО по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК за несъществуващ обект на облагане. В останалата част жалбата е неоснователна. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Бланкетни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от тримата доставчика фактури. Познавателната дейност на съда е съобразена с процесуалните /тези на чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК/ и логическите и опитните правила. Нито администрацията, а още по-малко съдът, са формирали изводи във вреда на жалбоподателя от бездействието на доставчиците в изпълнението на публичноправните им задължения за представяне на поискани от ревизиращите органи по приходите документи. С арг. от чл. 9, ал. 3 във вр. с ал. 1, т. 2 ДОПК доставчиците са участници, а не субекти в административния процес по кодекса, поради което с пропускът им да предоставят поисканите доказателства не се свързват последиците на презумпцията за липсата им по чл. 37, ал. 4 ДОПК. След изключването по реда на чл. 194, ал. 2 ГПК от доказателствата на оспорените от ответника в първоинстанционното производство документи, съпътстващи издадените от "Е. А. 2009" ЕООД, "НСН 89" ЕООД и "Елит комерс 555" ЕООД фактури не съществуват информационни източници, които пряко да установяват правнорелевантния факт на получаване на услугите. Съобразен с материалният закон /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е изводът на съда, че без да са получени услугите по фактурите, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е неоснователно. Без да е извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради ограничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Не съществува ограничение при правораздавателната дейност на съда за решаване на спора за съществуването и размера на установените с Р А задължения за корпоративен данък и закъснителна лихва да се извърши позоваване на констатациите за релевантните за този спор факти, направени във връзка със спора по ЗДДС. О. са възприетите от администрацията основания за корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице счетоводни финансови резултати. Разходите по фактурираните услуги не са признати заради основан на правилата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО отказ на администрацията да вземе под внимание сделките, по които е начислено възнаграждение за неизвършени услуги. Със средствата на данъчния контрол е преодоляно бездействието на задълженото лице да извърши преобразуване на СФР с формираните данъчни постоянни разлики с отчитането на разход по фактурите за неосъществена доставки на услуги - вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 /това е коректното правно основание/ ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените допълнителни задължения за корпоративен данък за отчетните 2012, 2013 и 2014 г. и за ДДС за данъчни периоди м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г., както и за закъснителните лихви, като вместо него се постанови отмяна на тази част на РА. Съдебният акт ще бъде отменен и в частта за присъдените в полза на ДДОДОП разноски за разликата над 625.76 лева. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 4 206.47 лева, а на ответника по касация се дължат разноски за касационното производство в размер 625.76 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение