Решение № 2349 от 24.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5223/2016 г.

Решение № 2349 от 24.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5223/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Х. с." ЕООД срещу Решение № 425 от 25.02.2016 г. по адм. дело № 3643/2013 г. по описа на Административен съд П., ХIII състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 161300958 от 21.05.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 914 от 28.08.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП.

Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага доводи, че първоинстанционният съд е разгледал жалбата при липса на надлежен процесуален представител по делото, което съставлява съществено процесуално нарушение. Поддържа, че от събраните по делото доказателства, включително и тези в хода на ревизията се оборват констатациите на ревизиращите за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, респ. липса на основанието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит. Иска да бъде отменено обжалваното решение и да се постанови друго по съществото на спора, с което да бъде отменен процесният РА. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П., в писмено становище по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 2100 лева за всяка съдебна инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред АС П. е образувано по жалба на "Х. с." ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 161300958 от 21.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 914 от 28.08.2013 г. на заместник директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 47 087 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 3 484,05 лв.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122, ал. 1, и т. 4 от ДОПК /липса на редовно заведена счетоводна отчетност съгласно ЗСч/.

Констатирано е, че през ревизирания период от 6.04.2007 г. до 31.08.2012 г. дружеството декларира основна икономическа дейност "строителство на сгради", като във връзка с тази му дейност е изискано представянето на всички първични документи, синтетични, аналитични и хронологични ведомости за осъществените стопански операции по всички счетоводни сметки, оборотни ведомости, както и строителни книжа, касаещи строителството на започнат, съответно довършен строителен обект.

От дружеството са представени само документи, свързани със строителство на сграда в гр. С. ул. "Р. Б." №... - нотариални актове за закупуване на парцел, разрешителни за строеж, строителна документация и справка за обектите в сградата. Не са представени първични и вторични счетоводни документи за ревизирания период, не са представени исканите справки, декларации и писмени обяснения, счетоводни регистри и оборотни ведомости. Не са представени доказателства за сключени трудови договори с лица на длъжности, свързани със строителство на сгради, както и документи за собствени или наети ДМА /специализирана строителна техника, товарни МПС и др./.

Ревизиращите органи по приходите са направили извод, че непредставянето на счетоводната документация представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК.

На задълженото лице е връчено Уведомление по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че данъчната му основа за облагане ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. Извършен е анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, с цел определяне данъчната основа за облагане с ДДС.

Извършени са допълнителни проверки в информационния масив на НАП, при които е установено, че в дневниците си за покупки ревизираното лице е посочило закупени стоки от множество доставчици с търговски обекти извън гр. С. и гр. П.. Прието е, че няма доказателства закупените стоки да са вложени в строителството на сградата в гр. С., за която са представени строителни книжа и документи, тъй като РЛ не разполага с кадрова обезпеченост за извършване на строителство в такъв обем и няма данни за извършен транспорт на стоки от мястото на закупуването им до гр. С..

С цел обосноваване на извода за липса на кадрова обезпеченост е извършена е проверка на посочения от ревизираното лице доставчик "Д. К." ЕООД, осигурил му персонал за извършване на СМР. От това дружество е декларирано в писмени обяснения, че никога не са имали взаимоотношения с "Х. С." ЕООД и не са издавали фактури.

Извършени са проверки на пет физически лица, за които ревизираното дружество е представило сключени граждански договори за изпълнение на СМР и протокол за приети като изпълнени СМР. Проверените лица не са депозирали писмени обяснения относно факта извършвали ли са СМР на сграда в гр. С., ул. "Р. буквар" № 4, за периода от 6.04.2007 г. до 31.12.2011 г., не са представили и документи за получени суми за извършените услуги по гражданските договори. От страна на ревизираното дружество не е подадена справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения.

След анализ на уговорките в гражданските договори, органите по приходите са установили, че предметът им е извършване на СМР за периода от 5.01.2012 г. до 31.12.2012 г. срещу уговорено възнаграждение от 230 лв. Освен сключените договори е представен един общ приемо - предавателен протокол от 15.10.2012 г., с който управителят на "Х. с." ЕООД приема извършени от лицата СМР. Нито в гражданските договори, нито в приемо - предавателния протокол се съдържат конкретни данни за вида и количеството СМР, които са извършени от лицата за периода от 5.01.2015 г. до 15.10.2015 г.

Извършена е проверка в информационния масив на НАП, при която е установено, че за ревизирания период в "Х. с." ЕООД не са назначени лица по трудови правоотношения.

С цел обосноваване на извода за липса на техническа обезпеченост за извършване на транспорт на "закупените" строителни материали до строителния обект са извършени допълнителни проверки в информационния масив на НАП относно представени от жалбоподателя договор за наем на автомобил от месец януари 2012 г., сключен между "С. л." ЕООД - наемодател и "Х. с." ЕООД - наемател. Констатирано е, че собствениците на капитала на двете дружества лица са син и баща и през 2012 г. от наемодателя не са издавани фактури за заплатена наемна цена за ползване на автомобила от наемателя.

От "Х. С." ЕООД са представени талони за ремарке на лек автомобил /туристическо/, собственост на Х. И. и лек автомобил Мерцедес 230 Е /бензин/, собственост на З. С. - управител на "Х. С." ЕООД. От страна на ревизиращите органи по приходите е направен извод, че липсват доказателства за превозване на закупените строителни материали по фактурите, издадени през 2012 г. до строителния обект в гр. С..

С цел обосноваване на изводите, че няма доказателства за закупувани строителни материали, съответно влагането им в строителството на сградата в гр. С., са извършени проверки на лицата, закупили апартаменти в посочената сграда през 2004 г., 2005 г. и 2006 г. Съгласно съдържанието на писмените обяснения, лицата потвърждават факта на закупуване на апартаменти в сградата, но декларират, че същите са били в незавършен вид. Не им е известно дали са открити партиди на "Софийска вода" или "ЧЕЗ Електроразпределение" за водоснабдяване и електроснабдяване на сградата, но според тях "в сградата не е имало ток". Всички проверявани лица декларират, че през 2012 г. не са извършвани довършителни работи на закупените от тях апартаменти, като едно от лицата твърди, че е извършил довършителните работи за своя сметка.

Извършена е проверка на място в обекта, при която е констатирано, че сградата е завършена изцяло. Всички апартаменти са напълно завършени с поставени плочки, дограми и врати. Санитарните възли са облицовани с фаянс, с монтирани батерии, душ батерии и тоалетни чинии. Стълбищата са напълно завършени с монтирани парапети. В обекта са видими скорошно извършени довършителни дейности по подмазка на дограми и изолация на конструкция. Към момента на проверката 16.10.2012 г. не са установени налични материали в обекта с изключение на малка част строителни отпадъци. Освен охрана, в сградата няма работници. Сградата е захранена с ел. енергия с временно ел. захранване. Не е издадено разрешение за ползване - акт обр. 16.

След срока за приключване на ревизията, както и към възражението срещу ревизионния доклад от страна на ревизираното лице са представени фактури за покупка на стоки само за 2012 г., счетоводна справка за завеждане на фактури по артикули, проект на сградата, пътни листове и талон от ремарке, собственост на роднина на управителя на дружеството, с твърдението, че с това МПС също е осъществяван транспорт на строителни материали до обекта, таблици по артикули и по фактури, разпечатка на счетоводни сметки 302 и 601 за периода от 1.01.2012 г. до 31.12.2012 г.

След анализ на всички представени от ревизираното лице документи и събраните в хода на ревизията, ревизиращият орган е направил извод, че за процесния период "Х. с." ЕООД е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит основно за покупката на строителни материали, алуминиеви профили, стъклопакети, фаянс, теракота, гранитогрес и санитария, авторемонтни услуги и гориво - бензин и автогаз. Видно от представените фактури се касае за фактури, издадени от доставчици с търговски обекти в гр. Б., гр. С., гр. П., гр. Ш. и др. градове, като закупените стоки са предназначени само и единствено за сградата в гр. С.. Строителството на същата е започнало през 2004 г., но до момента за нея няма издадени акт обр. 15 и акт обр. 16. Ревизиращите органи са приели, че не са представени доказателства какви по вид и количество СМР са извършени от дружеството, в които да са вложени закупените стоки. Не са представени доказателства относно наличие на парични средства в брой за извършване на покупките на стойност 239 035 лв., доколкото през ревизирания период е отчетен приход от извършени СМР в размер на 14 400 лв., а последната продажба на самостоятелен обект от сградата е извършена през 2006 г. От дружеството не е представена заведена счетоводна отчетност - не са представени аналитични и хронологични извлечения от счетоводните сметки и оборотни ведомости. Въз основа на така установените факти и събраните данни с РА е направен извод за неправомерно ползване на данъчния кредит за извършване на последващи облагаеми доставки на стоки и услуги през 2012 г., доколкото не е доказано процесните стоки да са били използвани за последващата облагаема дейност от страна на РЛ.

Относно фактурите, по които е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит и включени в дневниците за покупки на "Х. с." ЕООД за периода от 6.04.2007 г. до 31.12.2011 г., данъчният кредит е отказан и на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС, тъй като ревизираното лице не е представило оригинални фактури за покупка.

В хода на съдебното производство са приети без оспорване заключения по съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза.

При постановяване на обжалвания съдебен акт съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в предписаната от закона писмена форма и при липса на допуснати съществени нарушения в хода на ревизията. Относно материалната законосъобразност на РА АС П. е обсъдил по отделно и в съвкупност всички събрани както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производство писмени доказателства, включително и констатациите на вещите лица, като е формирал извод за наличие на основанията за провеждане на ревизията по особения ред - чл. 122 и сл. от ДОПК. В обобщение е приел, че РА е законосъобразен както в частта на отказаното право на данъчен кредит по всички фактури, отнасящи се за 2012 г., доколкото не е доказано по категоричен начин, че предметът на доставките е вложен в строителството. Относно отказания данъчен кредит по фактурите за периода 6.04.2007 г. до 31.12.2011 г., съдът е отхвърлил жалбата на РЛ срещу РА в тази му част поради факта, че лицето е представило само първични счетоводни документи /оригинали на фактури/ само за периодите през 2012 г., а не и за предходните данъчни периоди и това обосновава заключението за наличието на материалноправното основание по чл. 71, т. 1 от ЗДДС за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит по сочените фактури.

Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице релевираните от касационния жалбоподател отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. Неоснователно е твърдението на ревизираното лице за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото.

Според касатора първоинстанционният съд е допуснал дружеството да се представлява в хода на делото от търговски пълномощник с пълномощно по чл. 26 от Търговския закон, без този пълномощник да отговаря на условията на чл. 32 от ГПК. Посочва, че ревизираното лице не е било надлежно представлявано и е било лишено от право на адекватна защита, което е основание за отмяна на решението и връщане на делото за разглеждане от друг състав на АС П..

Видно от данните по делото жалбата до административния съд срещу процесния РА е подадена от "Х. с." ЕООД, чрез управителя З. С. /л. 11 - 13 от делото/ с посочен адрес - гр. П., ул. "Т. К." №.... За първото съдебно заседание оспорващият е бил призован на адреса на дружеството - гр. П., ул. "Т. К." №..., който адрес е този, вписан в търговския регистър /справка от търговския регистър, прил. на л. 1299 от делото/. Призовката е върната с отбелязване, че "на адреса няма афиширана фирма, няма звънец, оставени многократно известия без резултат; не е открито лице, което да получи призовката" /прил. на л. 1297 от делото/. С протоколно определение от 14.01.2014 г. съдът не е дал ход на делото поради нередовното призоваване на жалбоподателя. Изпратена е нова призовка на същия адрес, върната в цялост със същото отбелязване /л. 1305 от делото/. Дружеството е било призовано за съдебното заседание на 11.02.2014 г., от 09.30 часа чрез електронния му адрес - info @kinchev. com /прил. на л. 1306 от делото/ с мейл на 3.02.2014 г. Установява се, че от страна на "Х. с." ЕООД, чрез управителя З. С. е подадена молба вх. № 3035 от 11.02.2014 г. /на л. 13-8 - 1309 от делото/, съдържаща доказателствени искания за допускане на съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза. С протоколно определение от 11.02.2014 г. съдът е приел, че е спазена процедурата по призоваване на жалбоподателя, дал е ход на делото и е назначил поисканите СТЕ и ССчЕ. В съдебни заседания, проведени на 22.04.2014 г., 17.06.2014 г., 9.10.2014 г., 26.11.2014 г. и на 29.01.2015 г. дружеството е представлявано от Х. З. С. /син на управителя и едноличен собственост на капитала на дружеството/ с нотариално заверено пълномощно /прил. на л. 1314 от делото/. При наличието на тези данни твърдението за допуснати съществени процесуални нарушения за разглеждане на делото от първоинстанционния съд е недоказано. Дружеството е било редовно призовано за съдебното заседание на 11.02.2014 г. по реда на чл. 50, ал. 2 от ГПК чрез връчване на призовка на адреса, посочен в търговския регистър, както и чрез изпращане на съобщение на електронния му адрес. К. се установява от протоколите от проведените съдебни заседания, съдът е уважил направените от оспорващия доказателствени искания, разпитал е вещите лица по допуснатите ССчЕ и СТЕ, приел е всички новопредставени в хода на съдебното производство писмени доказателства и на всички съдебни заседания е участвал представител на ревизираното лице. Дори и да се приеме наличието на порок при формирането на представителна власт на жалбоподателя, следва да се посочи, че последният е бил редовно призован за съдебното заседание, проведено на 11.02.2014 г./, а за следващите той се счита редовно уведомен съгласно чл. 137, ал. 7 от АПК. Освен това съдът е проявил необходимата процесуална активност за изясняване на спорните факти и е приел направените от оспорващия искания за събиране на доказателства за относими и допустими, като приобщил по предвидения ред всички събрани в хода на съдебното производство доказателства.

Следователно, доводът на касационния жалбоподател за допуснато от първоинстанционния съд нарушение на правото му на защита се явява неоснователен.

2. Правилен е изводът на АС П. за материална законосъобразност на оспорения РА.

Съобразно събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства, обосновано и при правилно прилагане на материалния закон първоинстанционният съд е приел, че е налице нередовна счетоводна отчетност при ревизираното лице, касаеща извършваната от него независима икономическа дейност по строителството на сграда в гр. С., представляваща обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. В хода на съдебното производство, включително се установява и от заключението по ССчЕ, е доказано, че е налице несъответствие в данните, посочени в представените по делото извлечения на регистри на счетоводни сметки, годишни финансови отчети и годишни данъчни декларации.

Както правилно е определил АС П., спорът между страните по делото се свежда до това налице ли са първични счетоводни документи за разходите, извършени от ревизираното лице за строителството на сграда в гр. С., както и дали всички закупени строителни материали по фактурите са вложени в незавършеното строителство на сградата, съответно използвани за облагаеми доставки от ревизираното лице.

Както се установява по делото, в хода на ревизията са представени само първични счетоводни документи фактури за закупени стоки и използвани услуги за 2012 г. Ревизиращите органи по приходите са извършили проверка относно наличието на кадрова обезпеченост за извършване на СМР на строящата се сграда, както и материална обезпеченост за извършване на транспорт на стоките, закупени от различни градове в страната, до строителния обект в гр. С.. По отношение на сключените граждански договори е направен извод, че не са уточнени видовете и количествата извършени СМР за периода от 1.01.2012 г. до 15.10.2012 г. и вложените строителни материали, за да може да бъде извършена преценка за възможността 5 лица да извършат определен обем СМР. По отношение извършения транспорт на стоки е прието, че няма издадени фактури за платени наемни вноски от наемателя на собственика на МПС, пътните листове са за извършен транспорт от гр. П. до гр. С., но няма данни какви строителни материали са транспортирани.

От съдържанието на приетото заключение по СТЕ е видно, че вещото лице е отговорило условно - възможно е строителни материали от вида на закупените по общо 109 бр. фактури, издадени през 2012 г. да бъдат използвани за довършителни работи в сградата. Видно от закупените строителни материали несъмнено е необходимо и използването на труд, т. е. наличието на работници.

Касационната инстанция споделя приетото от АС П. за неоснователно твърдение на РЛ, че само през 2012 г. са извършвани довършителни работи по отделните обекти в сградата. В тази връзка, не са опровергани писмените обяснения на собствениците на апартаменти / приобщени в хода на ревизията/, че не им е известно да са извършвани довършителни работи, апартаментите са закупени на степен на завършеност "груб строеж" през 2005 г. и 2006 г. и нямат отделни партиди за ел. енергия и вода. По делото са ангажирани доказателства, че от "ЧЕЗ електроразпределение" е открита партида на "Х. с." ЕООД в края на 2007 г., което означава, че е възможно извършването на СМР през целия ревизиран период: 2007 г. - 2012 г.

Въз основа на така установеното и приложените доказателства, правилно АС П. приема, че не може да се направи несъмнен извод кои разходи за закупените строителни материали по фактури, отразени в дневниците за покупки и справки - декларации за 2007 г. - 2012 г., са намерили отражение в общия размер на разходите за незавършено строителство. По делото не е спорно, че при ревизията не са представени първични счетоводни документи за периода до 2011 г., като и при съдебното обжалване не са представени всички първични счетоводни документи, а само за отделни данъчни периоди, описани в молба от РЛ /прил. на л. 1355 от делото/. Част от първичните счетоводни документи се отнасят за заплащане на ел. енергия на обект, различен от строителния обект в гр. С., както и са налице множество фактури за закупени горива - бензин и автогаз, които също не могат да се приемат за използвани в строителството на сградата. Съдът е приел, че доколкото е налице нередовна счетоводна отчетност и издадени фактури за консумирана ел. енергия на обект "К." в близост до гр. С., жалбоподателят е извършвал и друга независима икономическа дейност, извън строителството на сградата. Според вещото лице по ССчЕ не може да се определи конкретен размер на разходите за незавършено строителство и да се съпостави с представените в хода на съдебното обжалване първични счетоводни документи, тъй като са налице множество различни данни в различни вторични счетоводни регистри - хронологични регистри на отделни счетоводни сметки, оборотни ведомости, годишни финансови отчети и годишни данъчни декларации. Т. е. от ССчЕ не може да се установи наличието на редовно водено счетоводство от страна на РЛ за процесните периоди.

Обосновано съдът е приел за недоказано твърдението, че част от закупеното гориво е използвано за захранване на генератор за ел. енергия в строящата се сграда, друга част - за МПС за транспорт на строителни материали. По делото не са представени документи за наличие на собствен актив - генератор в дружеството, вид на използваното гориво за него, както и среден разход на необходимо гориво за автомобил. От друга страна, ако се приеме, че са ангажирани част от непредставените при ревизията първични счетоводни документи, документиращи извършени разходи за независимата икономическа дейност на дружеството, предвид нередовната счетоводна отчетност на РЛ не може да се направи обоснован извод каква част от тях и в кой от ревизираните данъчни периоди са намерили счетоводно отражение в незавършеното строителство на сградата и каква част - като други текущи разходи за икономическата дейност. Следователно, както е приел първоинстанционният съд, констатациите в РА не са опровергани от РЛ чрез писмените доказателства, приети по делото, респ. чрез заключенията по ССчЕ и СТЕ.

Във връзка с отказания данъчен кредит по фактурите за периодите преди 2012 г. следва да се посочи, че дори и да се приеме, че са приобщени по делото оригиналните фактури, основанието за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит е обосновано и с оглед липсата на редовна счетоводна информация при получателя /т. е. при ревизираното лице/, а не само с основанието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС.

Този извод се подкрепя от констатираното от в. л. по ССчЕ, според което при преглед на представените счетоводни регистри и първични счетоводни документи се установява несъответствия на информацията, съдържаща се в обобщаващите счетоводни регистри /оборотна ведомост, главна книга/ и приложените движения по регистрите на счетоводните сметки; липсва хронология на приключвателните операции и вещото лице достига до извода, че счетоводството на "Х. с." ЕООД е непълно, неточно и не дава необходимата финансова информация.

Следователно, обоснован и правилен е изводът на съда за материална законосъобразност на РА, доколкото по категоричен начин се установява наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и съответно, констатациите на ревизиращите органи, подкрепени с надлежни доказателства не са оборени от ревизиращите органи в рамките на съдебното производство.

По тези съображения настоящият състав на осмо отделение на Върховен административен съд намира за неоснователни релевираните от касационния жалбоподател основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора и направеното искане от процесуалния представител на ответната страна, на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 вр. чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения "Х. с." ЕООД следва бъде осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. П. юрисконсултско възнаграждение в размер на 1575 лева за касационната инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение