Решение № 338 от 10.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4748/2012 г.

Решение № 338 от 10.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4748/2012 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Драгомир Кирилов Бешев от гр. Плевен срещу решение № 72/27.02.2012 г. по адм. д. № 637/2911 г. на Административен съд-Велико Търново, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА № 151002905/14.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Велико Търново, потвърден с Решение № 251/28.05.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, за определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 93,70 лв. и лихви в размер на 48, 45 лв., за 2005 г. в размер на 10 306, 20 лв. и лихви в размер на 5 952,16 лв., за 2006 г. в размер на 26 482, 20 лв. и лихви в размер на 12 867, 02 лв., данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1 437, 59 лв. и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 23 281 лв. и лихви в размер на 4 646, 64 лв. Касаторът поддържа доводи за неправилност на решението, иска отмяната му и решение по същество, с което да се отмени РА. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът - ДД "ОУИ" - В. Търново в представен по делото писмен отговор по касационната жалба излага доводи за неоснователността й и за правилност на обжалваното съдебно решение. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция в размер на 2 174 лв. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна по възраженията относно определения данък за 2004 г. В частта за потвърдения данък по чл. 35 ЗАДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 674 лв. и лихви в размер на 433, 30 лв. решението не е обжалвано и е влязло в сила. При извършена ревизия на Драгомир Кирилов Бешев е констатирано несъответствие между разходите на лицето и финансовото му състояние, което е предпоставка по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. В хода на ревизионното производството ревизиращият субект не е представил счетоводна отчетност, а е бил длъжен да води такава, тъй като е осъществявал търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ. От данните, събрани в хода на ревизията е безспорно, че жалбоподателят не е подавал декларации по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. При наличие на предпоставките за провеждането на ревизията по общия ред на чл. 122 от ДОПК, правилно органите по приходите са извършили ревизията по този ред, като са спазили и изискванията по чл. 124, ал. З от ДОПК. По отношение на установените задължения за отчетната 2004 г., видно от изготвената таблица в РД за 2004 г. лицето през годината е получило доходи от заем и е имало разходи, които с ревизията са определени по видове: платени такси, потребителски разходи, покупка на дворно място и вноски към "Мобилтел". С Нотариален акт № 157/08.11.2004 г. е закупен имот от жалбоподателя и още едно лице, от който ревизиращите органи правилно са отчели разходите в размер на 1/2 от платената цена. Взет е предвид и договор за заем от 02.07.2004 г. за получаването в брой на сумата от 8000 лв. от лицето Вяра Съева. Отчетени са потребителските разходи за живот в минимален размер, съобразно статистическите данни, плащани вноски към "Мобилтел" и платена такса в размер на 30 лв. Неправилен е подходът на органите по приходите да определят данъчно задължение на база доходи по периоди, вместо на база годишен доход за облагането с пряк данък. Подоходното облагане е на годишна база и съгласно чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) данъкът се определя съобразно годишния облагаем доход. Съгласно чл. 3 от ЗОДФЛ (отм.), облагаем е общият годишен доход, а съгласно чл. 35 от същия закон, сумата на данъка за данъчната година се определя на базата на годишната данъчна основа. Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите прилага определения в съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа. След като в чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) данъкът се определя за съответната година в посочения в този текст размер на базата на годишната данъчна основа, незаконосъобразно, с този размер на данъка е обложена не годишната данъчна основа, а тази определена само за периода до 30.06.2004 г. Поради това, независимо, че за периода до м. юни 2004 г. лицето е имало разходи, без за този период да е реализирало приходи, получаването на заем през месец юли 2004 г. следва да се отчете при определяне на годишната основа за облагане за 2004 г. Така определена данъчната основа за облагане установява превишение на приходите над разходите за 2004 г. и не е налице несъответствие в размер на 2029. 98 лв., за се приеме данъчна основа за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Установеното с ревизията данъчно задължение за 2004 г. е незаконосъобразно и като го е потвърдил, съдът е постановил неправилно решение в тази част, което следва да се отмени и да се постанови друго, с което се отмени РА в частта за установеният данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 93, 70 лв. и лихви в размер на 48, 45 лв., с последиците по закон. За отчетната 2005 г. касационният жалбоподател има възражения във връзка с некредитирането на експертизата, на която са възложени задачи по негово искане да определи размера на разходите му за 2005 г. като се извадят тези към Мобилтел. Макар и приета експертизата по така поставената задача, останалите доказателства не опровергават информацията, обективирана в разпечатка от дневниците за продажби, където са открити плащанията. След като тези плащания безспорно са извършени и не са оспорени по надлежния ред, неоснователно е възражението на оспорващия за изключването им от общата маса на приходи и разходи за 2005 г., следователно експертизата в частта, в която са приспаднати посочените разходи, правилно не е кредитирана от съда. Що се отнася до плащанията по петте фактури, издадени от "Вали" ЕООД за периода за извършени СМР не може да се приеме, че жалбоподателят е осъществил само половината от разходите по тях, тъй като във вносните бележки изрично е посочен като вносител Драгомир Бешев. Съгласно договорът от 05.03.2005 г., жалбоподателят и сестра му - Вяра Съева са възложители, а "Вали" ЕООД е изпълнител по договор за изработка. В случая сумите са превеждани единствено от жалбоподателя. Изпълнявайки цялото задължение, жалбоподателят като един от двамата възложители по договора има права към другата страна, в случая Вяра Съева. Тези права се уреждат във вътрешните отношения между тях. По делото обаче липсват доказателства, че другият възложител е изплатил задължението си. След като в преводните нареждания като вносител е посочен единствено Драгомир Бешев и при липса на други доказателства за разплащания между съдружниците, изключва се възможността да бъде прието, че тези разходи са поделени между двете лица. Ето защо експертизата и в тази част е по поставена задача от оспорващия, но при липса на доказателства за издължаване само до размера от 1/2 ид. ч. от задължението, не следва да бъде кредитирано заключението в тази част, както правилно е приел съдът. За отчетната 2005 г. данъчната основа и начисления данък са определени законосъобразно от органите по приходите и със съдебното решение правилно същите са потвърдени. За 2006 г. на ревизираното лице е определена данъчна основа в размер на 112 992, 80 лв., която представлява данъчна основа по чл. 24 от ЗОДФЛ в размер на 17 069 лв. и изразходвани парични средства с недоказан произход в размер на 95 923, 23 лв. Макар и установени по месечни периоди, като краен резултат за ревизирания период - данъчната година 2006 г., декларираната от лицето сума от 161 269, 90 лв. е намалена с непризнати разходи - преведени суми на "Вали" ЕООД и с разходи по фактури към "Интерметал", "Водно строителство" и такси за разрешение за строеж, поради това, че същите не са свързани с придобиването на съответния недвижим имот. Доказани са като разходи, плащанията към "Вали" ЕООД, които приходната администрация е съобразила. В тази връзка данъчната основа получена от експертизата за процесния период, изпълнена по задачи, поставени от жалбоподателя, правилно не е кредитирана от съда. Макар и основателно възражението, че данъчната основа за облагане е на база годишен баланс между приходи и разходи, а не както е приела ревизията - на периоди, поради това, че разходите от 8869, 50 лв. няма основание да се делят на две, тъй като единственото лице, което документално ги е извършило, е жалбоподателя, базата за облагане е установена законосъобразно и неоснователни са доводите в касационната жалба, че за 2006 г. следва да се коригира данъчната основа за облагане по доводи, аналогични на тези, които се поддържат за 2004 г. За определяне на данъчната основа по чл. 24 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетния период 2006 г. в хода на ревизионното производство е назначена експертизата от ревизиращия екип, която е определила разходите за всеки имот, продажната му цена и основата, която се е получила след продажбата на имота. Експертизата е определила данъчната основа за жалбоподателя в зависимост от частта, която той притежава във всеки един от имотите. Следователно, неотносима към спора е поставената задача от жалбоподателя на вещото лице по изслушаната по делото експертиза да раздели сумата 1/2 ид. ч. от 14 224, 68 лв., тъй като такова разделяне вече е осъществено в хода на ревизионното производство и е определена само дължимата от жалбоподателя част за данъчно облагане. За данъчен период 2006 г. определените с ревизията разходи за живот, вноски към Мобилтел, вноски по фактури към различни дружества, внесени суми в банкови сметки, внесен капитал в търговско дружество, покупка на дружествени дялове, разходи за чужбина, върнати суми по договори за заем, вноски за покупка на имот, не са опровергани от ревизирания субект с надлежни за това насрещни доказателства. Следователно, за отчетната 2006 г. органите по приходите правилно са определили изразходваните парични средства с недоказан произход в размер на 95 923, 23 лв. и определените задължения на тази база са законосъобразни, както правилно е приел и съдът. Неоснователно е и възражението на жалбоподателя, че върху така изчислената сума от 14 224, 68 лв. не следва да се начислява ДДС. Съгласно чл. 1 от ЗДДС (отм.) данък върху добавената стойност се дължи за всяка доставка на стоки или на услуги с място на изпълнение на територията на страната и извършена от данъчнозадължено лице по този закон. Според чл. 3 от ЗДДС (отм.) данъчнозадължено лице по смисъла на този закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, независимо от целите и резултатите от нея, а чл. 4, ал. 1 от ЗДДС (отм.) урежда, че независима икономическа дейност е всяка дейност, извършвана редовно или по занятие, включително всяка интелектуална дейност, упражнявана като свободна професия. Съобразно чл. 24 от ЗДДС (отм.) данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги по смисъла на чл. 7-10, извършени от данъчнозадължени по този закон лица и с място на изпълнение на територията на страната. Същевременно според чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. От анализа на тези разпоредби се налага извод, че осъщественият строеж на недвижими имоти с цел продажба, представлява търговски сделки, извършвани редовно и по занятие, следователно реализиране на независима икономическа дейност и по смисъла на чл. 3 от ЗДДС (отм.) лицето е било данъчнозадължено лице. Следователно не може се приеме хипотезата, че процесните продажби на имоти от страна на жалбоподателя са такива, които не се облагат с ДДС. За процесната 2008 г. на жалбоподателя са начислени данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху данъчна основа в размер на 14 375, 90 лв. и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ върху данъчна основа в размер на 158 806, 71 лв. Възраженията на жалбоподателя по отношение на определената данъчна основа по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и за този период са свързани с недопустимото, според него, разделяне на отчетния период на подпериоди. Установена е наличността на средствата към 01.01.2008 г., както и получените доходи от продажба на недвижими имоти и изтеглени суми от различни банки. Съответно, тези доходи са съпоставени с извършените разходи през цялата година, за да се стигне до крайното несъответствие в края на отчетния период. За данъчната 2008 г. е неоснователно възражението за неправилно използвания метод, по който ревизиращите органи са определили движението на доходите и на разходите на жалбоподателя. Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че крайното салдо за периода следва да бъде определено чрез събиране на приходите и разходите за този период, поради това, че с ревизията не са признати всички разходи, които се твърди от ревизирания субект, че са свързани с изграждането на имота на ул. "Пробуда". Както беше посочено и по-горе, щом във преводните нареждания като вносител на въпросните суми е посочен жалбоподателя, то не може на базата на презумпция да се приеме, че половината от тези пари са платени от другия възложител по съответния договор. За жалбоподателя е съществувала възможността да докаже плащането на определените суми, за реализирането на които липсват доказателства по делото, че са изплатени от другия възложител. Следователно, правилно органите по приходите са приели, че извършените разходи са изцяло за сметка на жалбоподателя. Наред с това, за периода са определени за всеки месец съразмерно и разходите, свързани с придобиване на недвижимия имот, като от тях са приспаднати тези по фактури на "Вали" ЕООД. Макар и определените му разходи да са разпределени пропорционално на 11 месеца от 2008 г., вместо на 12 месеца, поради непризнаването с ревизията на приходите по твърденията на жалбоподателя, законосъобразно е определената основата за облагане. Същевременно, липсват възражения по отношение на другите разходи, направени от лицето за периода и отчетени от ревизиращите органи в таблица за отчетния период 2008 г. В тази връзка необосновано е заключението на вещото лице по задачата на жалбоподателя да се определи крайното салдо въз основа на изчисление и на претендираните доходи, включително и непризнатите от органите по приходите изплатени печалби от хазартни игри по прети по делото 1722 форми за изплащане на печалби от "Еврофутбол" ООД, представени от жалбоподателя, които са оспорени от процесуалния представител на ответника по реда на чл. 193 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК. Във връзка с оспорването са приети по делото доказателства, съдържащи информация от "Еврофутбол" ООД, според която формите са отпечатани на използваната от "Еврофутбол" ООД хартия и в използвания от дружеството формат, с изключение на квитанции с номера № 7264/25.10.2008 г. и № 6186/17.10.2008 г. Посочено е, че печалбите са изплатени в 6 пункта на "Еврофутбол" ООД в градовете Левски, Плевен и Разград на датата и часа отбелязани в тях. Същевременно от Живко Панайотов, представител на пункт в Разград и Пламен Георгиев, представител на пункт в Плевен, е получена информация, че формите на изплащане са от представляваните от тях пунктове. Въпреки установената автентичност на документите за изплатени печалби от "Еврофутбол" ООД, правилни са изводите на съда, че посочените форми не могат да бъдат свързани с изплатени на жалбоподателя суми. Изводите са обосновани с липсата на счетоводен документ по смисъла на чл. 77, ал. 4 от Закона за хазарта, удостоверяващ размера на изплатена печалба, който следва да съдържа и данните на получателя, съгласно чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗСч. Издаването на такъв документ не е задължително, но жалбоподателят, след като се позовава на процесните форми, следва да притежава и документите, които да индивидуализират неговите печалби, т. е. годни доказателства, които да го индивидуализират като безусловен получател на претендираните суми по посочените 1722 форми за изплащане. С извършване на индивидуализация, чрез снабдяване с документ по чл. 77, ал. 4 от Закона за хазарта, жалбоподателят е могъл да обвърже представените от него форми с претендираната печалба, но това не е осъществено. Наред с това, както правилно е приел съдът в подкрепа на изводите в потвърдителното решение на директора на Д"ОУИ"-Велико Търново, че печалбата предполага предварително престирана сума, която се умножава по определен от букмейкъра коефициент, а такива разходите не са декларирани от ревизираното лице в декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за отчетната 2008 г., не е възможно да се определи и размерът на реалната печалба, след приспадане на разходите. Както печалбата, така и разходите за участие, не са декларирани от ревизираното лице в декларацията по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК. Следва да се отбележи, че във връзка с формите на изплащане са налице несъответствия, които изключват възможността всички печалби да са изплатени на жалбоподателя. От "Еврофутбол" ЕООД е дадена информация на съда кой нарочен вътрешен номер, обективиран на формите за изплащане, на кой пункт на Еврофутбол съответства. В съдебното решение съдът е направил анализ на данните по част от приложените форми, при който са установени съвпадения по дати и часове на изплащане на печалби в пунктове в различни градове, които установяват физическата невъзможност жалбоподателят в кратък период от време да е бил едновременно в пунктове в различни градове, за да получи печалбите си. Така например според формите на 23.10.2008 г. в 22:07 часа е изплатена печалбата от пункт в град Плевен, след това в 23:42 часа-от пункт в град Разград, а в 23:44 ч. и 23:46 часа отново са изплатени печалби от пункт в град Плевен. На 24.10.2008 г. в 11:03 ч. е изплатена печалба в пункт в град Плевен, а в 11:40 в град Разград. На 25.10.2008 г. в 20:55 часа е изплатена печалба в Плевен, а в 21:16 часа на същия ден, в гр. Разград. Съдът се е позовал на общоизвестен факт - разстоянието между градовете Плевен и Разград, което е над 200 км., и е направил извод за физическа невъзможност това разстояние да бъде преодоляно от едно и също лице с моторно превозно средство за съответните часове на изплатени печалби. Изследваните от съда форми с констатираните несъответствия за получените печалби, които се твърди че са получени от ревизираното лице, са взети произволно. При анализ и на други от представените отчетни форми се констатират множество аналогични противоречия. Невъзможността жалбоподателят да е бил на две различни точки в промеждутък от време, в който на практика физически е невъзможно придвижването между тях, а и липсата на каквито и да е доказателства за упълномощаване на друго лице да действа от името на жалбоподателя и да събира неговите печалби от Еврофутбол, при липса и на такива твърдения от самия жалбоподател, налагат изводът за основателност на отхвърленото възражение на оспорващия РА в тази част с твърдения за получени от него парични суми, представляващи изплатени печалби от "Еврофутбол" ООД по представените 1722 форми за 2008 г. Общият извод от анализа на формите за изплащане е, че е недоказано печалбите да са получени от жалбоподателя. Съдът правилно не е кредитирал тези документи като удостоверяващи печалба именно от жалбоподателя, както и заключението на вещото лице в тази част, изготвена на база на същите документи. Относно определения данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ на касатора за 2008 г., поддържаните възражения са единствено във връзка с размера на определената данъчна основа. По същество не се оспорва основанието, а само определения размер на данъка по чл. 48, ал. 2 от същия закон. Безспорно жалбоподателят по занятие е извършвал търговски сделки, уредени в чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ, а именно: покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. Извършвайки търговска дейност в качеството си на физическо лице за Бешев е възникнало задължението за плащането на данък по чл. 26 от ЗДДФЛ, тъй като съгласно чл. 26, ал. 7 от същия закон данъкът се плаща и от всяко лице което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец. Основното възражение на Бешев в случая е свързано с приетата в хода на ревизионното производство експертиза. Правилно съдът е направил изводи за законосъобразно определяне с ревизията на продажната цена на имотите въз основа на установените данни за извършено плащане, което е на по-висока от определената с експертизата продажна цена за апартаменти № 6, № 7 и № 8 от процесната сграда, и за останалите обекти - по приетата в хода на ревизията експертна оценка. Установено е с документи, че жалбоподателят е реализирал по-голяма печалба от посочените средни цени на трите процесни апартаменти в експертизата. Доколкото експертизата определя само предполагаемото състояние на обектите и на тази база - продажна цена, правилно органите по приходите за посочените три имота са приели, че следва да се кредитират доказателствата, установяващи реално платените цени от купувачите на имотите, които са достоверни. Цената на останалите продадени обекти, за които експертизата е определила по-високи цени от реално посочените, е определена поради констатирани несъответствия на ревизиращите органи по отношение на реално платеното от лицата, придобили имотите. Тези несъответствия са констатирани при извършените насрещни проверки на лицата, което е било и основание за назначаване на експертизата в хода на ревизионното производство. И относно този процесен период не могат да се приемат възраженията на жалбоподателя за неправилно начислено ДДС към определената от продажба на имота данъчна основа. Както беше посочено и във връзка с предходния отчетен период, при реализирането на въпросните сделки са били налице основанията за начисляване на ДДС, поради което правилно печалбата от продажбата на имота - в случая данъчна основа по чл. 26 от ЗДДФЛ е определена, като е взет предвид и начисленият ДДС върху продажните цени на имотите. Приетата в хода на съдебното производство експертиза правилно не е кредитирана от съда и в тази част, тъй като е изготвена на база само по продажната цена на имотите, без да са съобразени доказателствата за извършени плащания от купувачите. Отделно, върху определените по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ данъчни основи експертът е приложил данъчна ставка от 10%, предвидена в чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, вместо приложимата от 15% за доходи, облагаеми по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. С оглед изложеното правилно е прието от съда, че за отчетната 2008 г. дължимият от жалбоподателя данък е законосъобразно определен. Решението следва да бъде оставено в сила като правилно, с изключение на отменената част, за която са изложени мотиви по-горе в настоящото решение. При този изход на спора на оспорващият се дължат разноски, съобразно уважената част по жалбата, в размер на 50 лева и същите следва да се компенсират с присъденото юрисконсултско възнаграждение за Д "ОУИ" - В. Търново и същото да се отмени над присъдения размер от 2 124 лева до 2 174 лв. Съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК юрисконсултско възнаграждение се дължи за цялото производство и поради това, че същото е присъдено с обжалваното решение в размер на 2 174 лв., искането за присъждане на второ юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в претендирания размер от 2 174 лв. е неоснователно. Отделно, ответната дирекция не е процесуално представлявана през касационната инстанция, а е представен само писмен отговор по касационната жалба. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,