Решение № 8786 от 6.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5325/2016 г.

Решение № 8786 от 6.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5325/2016 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП срещу Решение № 489/07.03.2016 г., постановено по адм. дело № 1365/2015 г. по описа на Административен съд /АС/ П.. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на съдебното решение поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, необоснованост и материална незаконосъобразност, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и отхвърлян на жалбата срещу ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба - Ж. И. Д. в качеството й на ЕТ "Ж. Д." гр. Х., не взема становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд П. е ревизионен акт /РА/ № Р-26-1402498-091-01/06.01.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП П., на старши инспектор по приходите при ТД на НАП П., в обжалваната и потвърдена част с решение № 285/08.04.2015 г. на директор дирекция "ОДОП" П. при ЦУ на НАП, с който РА на Ж. И. Д. с ЕТ "Ж. Д." са установени следните задължения: 1. За ДДС за м м. 12.2007 г. - м. 12.2011 г. в размер на 22 998,85 лв. и лихви, 2. Данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2008 г. в размер на 31,31 лв. и лихви, 3. Данък по ЗДДФЛ на ФЛ за 2008 г. в размер на 5229,06 лв. и лихви, за 2009 г. в размер на 2393,50 лв. и лихви, за 2011 г. в размер на 2842,74 лв. и лихви и 4. Вноски и лихви върху тях за ДОО, ДЗПО-УПФ, ЗО за 2007г, . 2008 г., 2009г и 2011 г. За да отмени РА, съдът е приел, че не са били налице предпоставките за провеждане на ревизия по особения ред нито по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, нито по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, тъй като е отчел липса на недостиг на средства за 2007 г. и съответно е приел, че неправилно с РА е установено превишение на разходите над приходите. Съдът е приел също, че неправилно приходните органи, определяйки основата за облагане с данък върху доходите за 2008 г. -2011 г., са определяли салдото в паричните потоци помесечно, а не на годишна база. По съществото на спора съдът е приел по "отношение на придобитите недвижими имоти", че е налице реален договор за дарение, прикрит с договор за покупко-продажба, поради което приема за доказано, че РЛ не е заплащало сумите - покупна цена по нотариалните актове. Приема също, че св. М. Д. и В. Д. установяват предоставянето в заем на непризнати от приходните органи суми, както и че кметът на с. С. е подписал протокол за брак, присъствал е при бракуване и унищожаване на стоките. Въз основа на тези свои изводи, съдът е счел, че му е невъзможно да извърши ново ревизионно производство, да събере доказателства за пръв път и сам да вземе решение дали да определи основата за облагане по реда на чл. 122 и сл. ДОПК или по реда на съответния материален закон. Позовавайки се на контролните си функции по отношение законосъобразността на издадения ревизионен акт, при липса на правомощия за извършване на ревизия като съвкупност от действия на органи на изпълнителната власт, съдът е счел, че отмяната на ревизионния акт в неговата цялост, съставлява решаване на делото по съществото на спора по смисъла на чл. 160, ал. 1 ДОПК. В резултат първоинстанционният съд е отменил атакувания пред него РА. Установените с РА задължения по ЗДДС са формирани от допълнително начислен ДДС за ревизирания период. Начислен е ДДС върху стойността на продадени стоки, които приходните органи са отчели като получени от "Н. А. К. България" АД, "Тоби" ЕООД "Е." ООД и "Дес комерс" ЕООД, предвид издадени и осчетоводени фактури от тези лица, които фактури обаче не са намерили счетоводно отражение при РЛ. Начислен е и ДДС върху стойността на бракувани стоки по три протокола за брак № 1/30.12.2007 г., № 2/15.12.2008 г. и № 3/01.04.2009 г. Приходните органи не признават наличието на бракувани стоки поради липса на основание, недоказана необходимост за бракуване, реалното му извършване и на доказателства за унищожаването на стоките. Прието е пак от тях, че стоките са реализирани към 31.12. на 2007 г. и 2008 г., без да са отчетени приходи от продажбата им . В ревизионното производство са събрани доказателства, че "Н. А. К. България" АД, "Тоби" ЕООД "Е." ООД и "Дес комерс" ЕООД са издавали фактури с получател РЛ, които фактури са включени в дневниците им за продажби, справки-декларации и счетоводни регистри за съответните данъчни периоди, издадени са документи за изписване на стоките, за разплащане и осчетоводяване на плащането /в брой/. Не е спорно, че част от фактурите са подписани от името на ЕТ "Ж. Д." като получател, но не са осчетоводени при търговеца. При тези данни приходните органи са отчели наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи. Позовавайки се на липсата на доказателства за приемо-предаване и за транспортиране на стоките, съдът е приел, че не са налице основания за провеждане на ревизия по особения ред. Този извод на съда е необоснован. Наличието на редовно издадени и осчетоводени фактури от доставчици на едро, намиращи се с РЛ в обичайни търговски взаимоотношения /предвид наличието на други фактури, издадени от същите доставчици, но осчетоводени при РЛ/ досежно стоки - алкохол, цигари, хранителни изделия, обхванати от предмета на търговската дейност на РЛ, част от които фактури и подписани от името на РЛ, съставляват индиции за наличие на укрити приходи при РЛ, произтичащи от реализация на получените по тези фактури стоки, но без надлежното им счетоводно отразяване. В доказателствена тежест на приходните органи е установяването на тези обстоятелства, което е сторено в производството. Ето защо и обратно на приетото от съда, доказателствената тежест за оборване на фактическите констатации в РА, е върху ревизираното лице, на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК. При наличие на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, касационният съд намира, че доказателствената тежест е неправилно разпределена от първоинстанционния съд, съответно на това не са дадени надлежни указания относно останалите неизяснени релевантни за спора фактите и обстоятелства. Не е проявена и активност от съда като инстанция по съществото на спора за установяване на релевантните факти, вкл. чрез използване на специални знания и назначаване на съдебно-счетоводна експертиза, евентуално и на графологична експертиза. Допуснатите нарушения на процесуалните правила от съда са съществени доколкото е нарушено правото и възможността на страните за адекватна защита и делото е останало в тази си част неизяснено от фактическа страна. Решението на АС П. в тази си част следва да се отмени. При новото разглеждане съдът следва да разпредели доказателствената тежест по специалното правило на чл. 124, ал. 2 ДОПК, при даване на конкретни и точни указания на страните относно спорните и подлежащите на доказване факти и обстоятелства, имащи значение за спора в случая относно получаването на фактурираните стоки при РЛ, данни за наличности и/или реализация на същите стоки и установяване на данъчна основа за облагане. Следва да бъде назначена съдебно-счетоводна експертиза за проверка на тези обстоятелства, за всеки един от доставчиците и във варианти според подписани/неподписани фактури. В случай на своевременно оспорване на документи, следва да се прецени възможността за откриване на съответното производство и за събиране на релевантни доказателства, вкл. графологична експертиза. В останалата си част по ЗДДС с РА са установени за РЛ задължения по ДДС - начислен е ДДС върху приходи от реализация към края на 2007 г. и 2008 г. на стоки, посочени за бракувани от РЛ. Извън установеността от фактическа страна на задълженията по РА, съдът не е изложил собствени мотиви, от които да е видно приетото от фактическа и правна страна във връзка с крайния резултат по отмяна на РА в тази му част. Липсата на мотиви препятства възможността за касационна проверка на решението в тази му част, поради което същото следва да бъде отменено и в тази си част, върнато за ново разглеждане и излагане на фактически и правни основания на крайния акт. С решението изцяло е отменен РА, потвърден с решението на данъчния директор. С РА са установени и задължения за РЛ за ДОО, за ДЗПО-УПФ и за ЗО за 2007 г., 2008, 2009 г. и 2011 г., както и за лихви върху тях. По отношение валидността и законосъобразността на РА в тази му част обжалваното решение на АС П. също не съдържа мотиви. Липсата на фактически и правни основания в акт препятства възможността за касационен контрол, нарушава правото на защита на страните и съставлява съществено нарушение на процесуалните правила, водещо до отмяна на първоинстанционното решение и в тази му част, както и връщане за ново разглеждане. С решението на АС П. е отменен РА и в частта му по ЗДДФЛ - данък за ЕТ за 2008 г. и данък върху доходите на ФЛ - Ж. Д. за 2008 г., 2009 г. и 2011 г., както и съответни лихви. Ревизията е извършена по особения ред предвид прието от приходните органи наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Съдът приема, че не са налице основания за облагане по особения ред, позовавайки се на РД в частта му за 2007 г., приемайки, че неправилно приходните органи са определяли салдото в паричните потоци помесечно, вместо на годишна база, каквото е и облагането. Този извод на съда е изцяло необоснован. Преди всичко основателно е възражението в касационната жалба, че за 2007 г. не е установено задължение за данък върху доходите, поради което обсъждането на този паричен поток във връзка с наличието на несъответствие между имущественото състояние на лицето и декларираните/получени от него доходи, е несъстоятелно. Необоснован е и изводът на съда за извършено помесечно облагане за периодите, за което са установени задължения за данъци, както и при формиране на началното салдо. Този извод освен, че касае период, предхождащ периода на облагане, не почива върху направена експертна проверка, при използване на специални знания. В тази връзка приетата съдебно-счетоводна експертиза е неотносима, тъй като експертизата е дала заключения за парични потоци на ревизираното физическо лице, но при съобразяване на направените от РЛ възражения, т. е. при включване на получени заемни суми и при изключване на разходи - платена цена на недвижими имоти. Изводът е, че спорът е останал неизяснен от фактическа страна. Необоснован е изводът на съда на липса на основания за извършване на ревизия по особения ред, тъй като към момента на започване на ревизията по този ред, са били налице явни индиции за имуществено състояние на РЛ, несъответно на получените от него доходи предвид внасяне на значителни суми с ПКО от ФЛ в касата на ЕТ "Ж. Д." и на "Димитрови 4 и Ко" ЕООД, внасяне на суми за погасяване на жилищен кредит в Банка ДСК и данни по нотариални актове за направени разходи за закупуване на недвижими имоти - през 2008 г. апартамент в СИО, през 2009 г. - два броя имота в СИО и през 2011 г. - един имот в СИО. При тези данни и изготвените парични потоци основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК са налице и съответно на това доказателствената тежест за оборване презумптивната вярност на фактическите констатации по РА, следва да се бъде разпределяна по реда на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила при разпределяне на доказателствената тежест, с което е накърнена и възможността на страните за адекватна защита в производството. Съображенията за привидност на договорите за покупко-продажба и за получени заеми имат значение, но за и при формиране на крайния извод за законосъобразност на РА при наличие или липса на превишение на приходи над разходи и съответно за дължимост или недължимост на данък върху доходите, но не следва да се съотнасят към началните основания за започване и провеждане на ревизия по особения ред, които в случая категорично са били налице. По съществото на спора по ЗДДФЛ съдът не е изложил мотиви относно дължимостта на данъка за ЕТ за 2008 г. Липсват и същински мотиви относно спорните пера в приходната част на паричния поток, а именно - получени заемни средства, както и в разходната част на потоците - относно заплатена цена на недвижими имоти по нот. Актове за покупко-продажба. В тази връзка са посочени относимите доказателства и доказателствени средства, но не е обсъдена доказателствената им стойност и сила, не е направена съвкупна преценка на тези доказателства, не са направени фактически и правни изводи въз основа на тях. Предвид изложеното дотук, касационният съд намира решението на АС П. в частта на РА по ЗДДФЛ за постановено при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила - липса на мотиви, неправилно разпределена доказателствена тежест, недаване на указания на страните относно спорните и относими обстоятелства, за които не се сочат и не са събрани доказателства. Предвид липсата на мотиви и останалия неизяснен от фактическа страна спор, както и предвид необходимостта на назначаване на съдебно-счетоводна експертиза, решението следва да се отмени и в тази си част като делото се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва да се допусне ССчЕ, която да даде заключение относно формирането на паричните потоци от приходните органи по РА и РД - помесечно ли е или е направено на годишна база, а във връзка с възраженията на РЛ да даде варианти на парични потоци за всяка от ревизираните години - при включване/изключване на заемните суми, на разходите за придобиване на недвижими имоти и др., съобразно отделените и изрично уточнени от съда спорни от безспорни обстоятелства. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските на страните за водене на делото във ВАС. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 и 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение