Решение № 9397 от 19.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3309/2019 г.

Решение № 9397 от 19.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3309/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от " Кенди стар" ЕООД, гр. Пловдив, чрез процесуален представител, срещу Решение № 122 от 17.01.2019 г., постановено по адм. д. № 2850/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт / РА/ № Р-16001617006521- 091-001 от 20.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден с решение № 470 от 13.08.2018 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП, с който допълнително е начислен ДДС в размер на 73 327,07 лева и лихви за забава в размер на 29 098,23 лв, както и допълнително е установен корпоративен данък за 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. в размер съответно на 28,66 лв., 6 916,67 лв., 3 074,46 лв. и 580,38 лв., ведно с лихви за забава в размер на 4 117,66 лв. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че не са установени основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК за провеждане на облагането по аналог, както и, че не е извършен обстоен анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Намира, че констатациите за неотчетени от дружеството покупки и извършени последващи продажби с цел укриване на обороти не са подкрепени с доказателства. Акцентира върху отхвърлянето на искането му за провеждане на допълнителна съдебно- счетоводна експертиза. Счита, че не е достигнал облагаем оборот за регистрация по ЗДДС. Излага аргументи срещу формираните от съда фактически и правни изводи относно основата за облагане по ЗКПО. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда или произнасяне по същество, като се отмени обжалваният РА в горепосочената му част. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив с писмено становище, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-16001617006521- 091-001 от 20.06.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден с решение № 470 от 13.08.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която за "Кенди стар" ЕООД допълнително е начислен ДДС в размер на 73 327, 07 лева и лихви за забава в размер на 29 098, 23 лева, както и е установен допълнителен корпоративен данък за 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. в размер на 28, 66 лева, 6 916, 67 лева, 3 074, 46 лева и 580, 38 лева, ведно с лихви за забава в размер на 4 117, 66 лева. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатации за обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК. Наличието им е обосновано със събраните при извършените насрещни проверки фактури, издадени от "Пролет" ЕООД, "Фронери България" ЕООД, "Нестре България" АД, "ДТИК" ООД, "Елси 999" ЕООД, "Лолета" ООД, "Фроузън фуудс" ЕООД, "Съливер" ООД, "Меском-Попов" ЕООД, , "Скиптер" ООД, "Пластик София" ООД, "Кока Кола ХБК България" АД, "Мижи Груп Био" ЕАД, "Робуста" ООД, "Брадърс Комерс" ООД, "Фиш Експрес" ЕООД, "Тотал Интерфууд" ООД, "Чичо Чарли" ЕООД, "Феникс Дистрибуторс" ЕООД, "Метро Кеш енд Кери България" ЕООД и Община Пловдив. Установено, че тези фактури са надлежно счетоводно отразени от доставчиците, но не са осчетоводени от ревизираното дружество, посочено в тях като получател. Според обясненията от издателите на фактурите, плащането по тях е извършвано основно в брой, като транспортът се е осъществяван от доставчиците. На 29.04.2015 г. в обект на ревизирания - бърза закуска е извършена оперативна проверка, при която е отчетен дневен оборот от 157, 50 лева. Същият е съпоставен с оборотите от други два дни, в резултат което е формиран извод, че в деня на проверката е реализиран около 50 % по-висок оборот. При оперативна проверка на 12.06.2017 г. на същия обект е констатирано, че дружеството не регистрира и отчита всяка извършвана продажба на стоки от търговския обект чрез издаване на фискална касова бележка. Установено е и противоречие между декларираното работно време и извършеното извън неговите рамки нулиране на ЕКАФП. Прието е още, че ревизираният е стопанисвал обекти по договори за наем с Община Пловдив, за които "не е изяснено притежанието на ЕКАФП". В обобщение е достигнато заключение, че ревизираното дружество не е организирало счетоводна отчетност, която да представя вярно финансовото му състояние. След анализ на събраните доказателства, приходните органи са приели, че доставките по фактурите, издадени от горепосочените доставчици, са реално извършени и впоследствие стоките са продадени от ревизирания, без той да отчете както разходите за покупките им, така и приходите от последващите продажби. Въз основа на отразените в оборотните ведомости данни ревизиращите са установили реализираните обороти, представляващи разликата между приходите от продажби и разходите за изписани материали и стоки за всяка финансова година. На базата на възприетите надценки и след анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК те са определили данъчни основи по ЗКПО за всеки от ревизираните периоди, в резултат на което са установили допълнително дължим корпоративен данък и лихва за забава. Отделно от горното, органите по приходите са приели, че към 28.02.2013 г. лицето е достигнало облагаем оборот от 54 898. 82 лева и е следвало да се регистрира по ЗДДС, поради което и на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС за периода от 29.03.2013 г. до 31.07.2016 г. са установили дължим ДДС върху осъществените от него доставки. В хода на съдебното производство от ревизираното дружество са представени оборотни ведомости и дневници за синтетични сметки, изследвани от експерта по проведената ССчЕ. Неговото заключение не е кредитирано от съда по съображения, че представените счетоводни документи нямат достоверна дата и са съставени за целите на съдебното обжалване. Решаващият състав е посочил, че дори да бъде кредитирано заключението, то с него не се установяват нови факти от значение за правилното определяне на публичните задължения на ревизирания, доколкото вещото лице няма установителни функции. В заключение, първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК, обуславящи провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК той е счел, че верността на констатациите в РА не е опровергана в хода на процеса, което пък обусловило заключението му, че РА е законосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съобразно разпоредбата на чл. 171, ал. 4 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, в първоинстанционното производство съдът е длъжен да съдейства на страните за изясняване на формални грешки и неясноти в изявленията им, както и да им указва, че за някой обстоятелства от значение за делото те не сочат доказателства. Изпълнението на това процесуално задължение изисква не само разясняването на общите правила за разпределение на доказателствената тежест, а и конкретизация на релевантните обстоятелства, които са останали неподкрепени с доказателства. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд не е изпълнил задължението си да изясни спора от фактическа страна, с което е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Решаващият състав не е изложил никакви конкретни доводи кои от събраните в хода на ревизията доказателства мотивират извода му за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Съдът не е съобразил, че посочените в РД фактури от доставчиците, на които са извършени насрещни проверки, не са подписани от получателя и това обстоятелство е изрично посочено в РД /л. 105/. В тази връзка, в своята практика ВАС последователно приема, че към приходните органи и към ревизирания следва да се прилага еднакъв критерий в областта на доказването на реалността на сделките. След като при преценката на възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит релевантно е установяването на предаването на правото на разпореждане със стоката като собственик от доставчика на получателя, то и в конкретния случай определящо е получаването на стоките от ревизирания. При липсата на съставени приемо-предавателни протоколи, предаването на фактическата власт върху стоките може да се докаже с полагането на подпис от получателя в издадените от доставчиците фактури. Поради това, първоинстанционният съд е следвало конкретно да изследва кои от тях са подписани от получателя и кои не са и в съответствие с това да формира своите фактически и правни изводи. Следва да посочи още, че само по себе си наемането на търговски обект от Община Пловдив не води до пряк извод, че в него действително е осъществявана търговска дейност, която изисква регистрирането на ЕКАПФ. В тази връзка първоинстанционният съд също не е изложил никакви конкретни мотиви защо приема, че реализираният в този обект оборот е укрит, т. е, че е установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Неаргументиран с останалите доказателства по делото е и изводът на решаващия състав, че не следва да кредитира заключението на експерта по проведената ССчЕ поради обстоятелството, че счетоводните документи са представени в хода на съдебното производство. Моментът на представянето им обаче не е основание еднозначно да се приеме, че те са съставени " да обслужат защитната теза на дружеството", след като данните в изследваните от вещото лице оборотни ведомости са идентични с тези в подадените ГДД за процесните финансови години. В тази връзка неправилно съдът е преценил, че допускането на допълнителна ССчЕ с поисканите от процесуалния представител на дружеството задачи не е необходимо, в резултат на което е пристъпил към постановяването на решение по спор, останал неизяснен от фактическа страна. Констатираното съществено процесуално нарушение на съдопроизводствените правила и съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство мотивира настоящият състав за приеме, че обжалваното решение е неправилно. Поради това същото следва да се отмени и делото да се върне на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото съдът следва да назначи допълнителна ССчЕ, по която вещото лице конкретно да изследва всички процесни фактури, издадени от посочените в РД доставчици, като посочи кои от тях са подписани от получателя и кои не. След като отграничи подписаните от ревизираното дружество фактури, експертът следва да провери отчетени ли са те в счетоводството на "Кенди стар" ЕООД, ако ли не – да посочи в какъв размер възлиза формираната от тези стоки себестойност на готова продукция и какви приходи са реализирани от последващата продажба на тази продукция. При така определените разходи за покупки на стоки и приходи от продажби, вещото лице да определи прилаганата от търговеца надценка, а от там и данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК и общата данъчна основа по ЗКПО за всяка отделна финансова година. След определяне на дължимия върху тях корпоративен данък и редуциране на заплатения от дружеството за съответната година, експертът да посочи размерите на допълнително дължимият данък по ЗКПО и следващите се лихви за забава. При отчитане на фактурите, които са подписани от получателя и отразените обороти по материалните сметки на ревизирания, вещото лице да посочи достигнат ли е облагаем оборот за регистрация по ЗДДС и ако да- кога. В зависимост от последния извод и констатацията на ревизиращите, че облагаемият оборот е спаднал под 50 000 лв. към 31.07.2016 г. експертът да определи размера на данъчната основа за облагане с ДДС и размерът на дължимият ДДС съобразно чл. 53 ППЗДДС, ведно със следващите се лихви за забава. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да обсъди поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства и да изложи конкретни мотиви защо приема, че те подкрепят посочените основания по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК. При извод за законосъобразност на облагането по аналог, решаващият състав следва да съобрази констатациите на експерта по допълнителната ССчЕ при преценката на формирането на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК, а там и на точното установяване на дължимите данъчните задължения. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото административният съд следва да се произнесе и по разноските по водене на делото пред касационната инстанция съобразно материалния интерес по РА. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение