Решение № 661 от 21.01.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11077/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по подадена касационна жалба от „Старлес 2020“ ЕООД, гр. Варна, чрез адв. К. Димова срещу решение № 9093/18.08.2025 г. постановено по адм. дело № 3060 по описа на Административен съд гр. Варна за 2024 г. С оспореното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-03000323001312-091-001/26.09.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Варна в оспорената част, в която е потвърден с решение № 254/11.12.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика“ (ОДОП), гр. Варна за установени задължения за корпоративен данък за 2021 г. в размер на 42 259,96 лв. и лихви от 5 941,56 лв. и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на 21 660,34 лв. и лихви от 4 486,05 лв. В касационната жалба е посочено, че решението е постановено в нарушение на материалния закон, процесуалните правила и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че съдът немотивирано е отхвърлил жалбата му, без да обсъди доказателства по дело, искането за събиране на гласни доказателства и назначаването на съдебно-икономическа експертиза (СИЕ), която да изследва дали правилно са изчислени задълженията, респ. дали следва да се заплатят сумите предмет на ревизионния акт, както и незаконосъобразните изводи на решаващия орган, че е налице скрито разпределение на печалбата. Твърди, че събирането на тези доказателства са щели да докажат тезата му за пазарност и реалност на наемите, правилното разпределение на печалбата и да опровергаят извода на ревизиращите органи за извършено скрито разпределение на печалбата. В касационната жалба са изложени съображения, че всички отчетени разходи, включително и за наема на земите са пряко свързани с основната дейност на дружеството. Счита, че липсва умисъл за прикрито облагодетелстване или разпределение на печалбата. Касаторът твърди, че съдът неправилно е приел, че договорите са за аренда, а не за наем и неправилно е счел, че заплащането следва да става по правилата на арендата. Твърди, че в случая се касае за наемен договор и не може договорената цена да се съобразява с надвишаване на обичайните пазарни нива на аренда на земи. Разходите по изпълнението им следва да се признаят за данъчни цели и не са скрито разпределение на печалбата. Според касатора, срокът на договорите е една стопанска година, която започва да тече от 01.10.2021 г. до 01.10.2022 г., факт, който не е съобразен при извършване на проверката, която обхваща само 2021 г. Немотивирано съдът е приел, тезата на НАП, че е налице хипотезата на чл.26, т.11 от ЗКПО, във вр. §1, т.5, б. „а“ ДР от ЗКПО. Касаторът твърди, че не е било спорно, че трюфелите са реално предадени, продадени и отчетени в счетоводството на дружеството, поради което твърди, че няма основание разходите за наем да се третират като „скрито разпределение на печалбата“. Договорите за наем са подписани от физическото лице, в качеството на собственик на имота, като има решения на Общото събрание за разпределяне на печалбата. Според касатора дори и да е извършено авансово разпределяне на печалбата, дружеството няма публични задължения и е в печалба, отчетени са разходите, трюфелите са реално предадени, продадени и отчетени в счетоводството на дружеството. В касационната жалба е посочено, че съдът е назначил съдебно-агрономическа експертиза (САЕ) със задача „могат ли да служат за добиване на диворастящи гъби - трюфели от вида на заведените в счетоводството на дружеството и ако да - какъв е добивът от тези площи за 2021 г.“, но намира заключението за неубедително, тъй като не почива на научни стандарти и законодателство. По делото не е било спорно, а и вещото лице е посочило, че няма нормативна уредба, която да регламентира добива на трюфели. Поради изложеното твърди, че съдът не е следвало да го кредитира. Иска решението да бъде отменено. Претендира присъждане на съдебни разноски в размер на 7 000 лв. и държавна такса в размер на 594,78 лв., съобразно представен списък (л. 31). Ответникът – Директор на дирекция „ОДОП“ гр. Варна, чрез юрк. П. Ганев моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 597,83 лв. Прави възражение за прекомерност на адвокатски хонорар, ако претендирания е по-висок от минималния, съгласно Наредбата. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че касационната жалба е неоснователна. Предлага решението като правилно постановено да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл.218 и чл.220 от АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 от АПК, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е неоснователна. Делото е във фаза на втора касация. С решение № 13544/12.12.2024 г., по адм. дело № 6471/2024 г. по описа на Върховен административен съд е отменено решение № 3895/15.04.2024 г., по адм. дело № 44/2024 г. по описа на Административен съд гр. Варна и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. За да върне делото за ново разглеждане, касационната инстанция е приела, че обжалваното съдебно решение е било постановено при неизяснена фактическа обстановка относно фактите, релевантни за определянето на отчетените от дружеството разходи в размер на 422 599,66 лв. като несвързани с дейността му и като скрито разпределение на печалба по смисъла на чл. §1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО. Посочено е, че не е било назначено вещо лице, което да отговори на спорния по делото въпрос – поземлените имоти, находящи се в с. Паламарца, община Попово, обл. Търговище, в с. Кесарево, общ. Стражица и в град Дебелец, м. Кривината, които са предмет на ползване по посочените договори, могат ли да служат за добиване на диворастящи гъби – трюфели, от вида на заведените в счетоводството на дружеството и ако да – какъв е добивът от тези площи за 2021 г. При разглеждането на делото от първоинстанционния съд е възприета фактическа обстановка, така както е описана в хода на ревизионното производство и при предходното разглеждане на делото: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт № Р-03000323001312-091-001/26.09.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта, в която е изменен и потвърден с решение № 254/11.12.2023 г. на директор на Дирекция „ОДОП“ гр. Варна и на „Старлес 2020“ ЕООД, са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2021 г. в размер на 42 259.96 лв. и лихви от 5 941.56 лв., както и за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на 21 660.34 лв. и лихви от 4 486.05 лв. Между управителя на ревизираното лице и П. И. П., като физическо лице са сключени три договора за аренда - от 11.01.2021 г. на поземлен имот в с. Паламарца, община Попово, обл. Търговище; от 01.06.2021 г. на поземлен имот, находящ се в с. Кесарево, общ. Стражица и от 21.10.2021 г. на поземлен имот, находящ се в град Дебелец, м. Кривината. За тези имоти дружеството е направило разходи за рента в размер на 422 599,66 лв., отчетени по дебита на счетоводна сметка 609 „Други разходи“ и по кредита на сметка 499 „Други кредитори“. Твърди се, че от тези имоти са добити 6 700.433 кг гъби – трюфели и същите до края на 2021 г. са били реализирани в Италия. Платените разходи за рента са включени в себестойността на готовата продукция. Дружеството е подало декларация по чл. 73 от ЗДДФЛ за доходи от рента на П. П. в размер на 422 599. 66 лв. Няма спор по делото, че страните по договорите за аренда са свързани лица по § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 3, б. „г“ и „е“ от ДР на ДОПК. Поради което от органите по приходите е прието, че така отчетените разходи за рента не са свързани с дейността на предприятието по добиване и реализация на продукция от гъби – трюфели, тъй като видовете и количеството диворастящи гъби – трюфели, заведени аналитично по счетоводна сметка 303 „Продукция“ за 2021 г. не могат да бъдат добити от арендуваната земеделска и горска площ от 20 641 кв.м. От съдържанието на представените договори за аренда е прието, че сумите по тези договори са начислени/изплатени в полза на П. И. П., която е едноличен собственик на капитала в „Старлес 2020“ ЕООД. Това е дало основание да се приеме, че начислените разходи за рента в общ размер на 422599.66 лв. представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на § т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО и на основание чл. 26, т. 11 във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели. На това основание начислените разходи за рента представляват „скрито разпределение на печалбата“ и декларираната данъчна печалба на дружеството за 2021 г. са увеличени с 422 599,66 лв. и е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 42 259,96 лв. и съответните лихви. Данъкът върху дивидентите по чл. 38 от ЗДДФЛ е начислен върху разходи, представляващи скрито разпределение на печалба по смисъла на §1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО. При административното обжалване решаващият орган е изменил задълженията определени с ревизионния акт, като е посочил, че на облагане подлежи сумата от 443 347,70 лв., но на основание чл. 155, ал. 8 от ДОПК е приел, че за първото тримесечие не следва да се начислява данък, както е прието в ревизионния акт и е начислил данък в размер на 5 % върху сумите на начислените разходи за второто, третото и четвъртото тримесечие, съответно в размер на 5 831,77 лв., 9 622,92 лв. и 6 205,65 лв. - общо 21 660,34 лв. и съответните лихви. При ново разглеждане на спора Административен съд гр. Варна е назначил САЕ, съгласно указанията на отменителното решение на ВАС. Вещото лице, позовавайки се на своите специални познания като преподавател към факултета „Горско стопанство“ към Лесотехническия университет гр. София, е дало заключение, че само в един от трите имота е възможен добив на трюфели, защото трюфелът съществува единствено чрез симбиоза с растения, но не с всеки вид растения и трюфелът расте около корените на микоризни дървета. Посочил е, че само от имота в с. Кесарево може да бъдат добити трюфели през 2021 г., като за да достигне до този извод е извършил оглед на място. Според вещото лице максималният възможен добив, считано от датата на сключване на договора за аренда за този имот (01.06.2021г.) до 31.12.2021 г. е 360.78 кг. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата, както е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, като при извършената проверка за спазване на процесуалните правила за провеждане на ревизията, не е констатирал съществени нарушения. По материалната законосъобразност на установения корпоративен данък съдът е обсъдил посочените по-горе констатации на органите по приходите относно начислените от дружеството през ревизирания период разходи по сключените от него договори за аренда и е приел, че законосъобразно е приложена хипотезата на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. От доказателствата по делото за вида и количеството на заскладена продукция – 6 700,433 кг. гъби - трюфели на обща стойност 506 942,89 лв., е приел за правилни изводите на ревизиращите органи, че няма как тази продукция да бъде добита от земеделска и горска площ от 20 641 кв.м., предмет на договорите за аренда. Това обстоятелство, според съда, не се оборва и от показанията на разпитания свидетел М. Г., които твърди, че се занимава с добив на трюфели около 10 години, но не е работил за ревизираното лице. Свидетелят е посочил, че не е събирал трюфели за „Старлес 2020“ ЕООД от процесните три имота по договорите за аренда не само през 2021 г., а изобщо и е заявил, че през последните 6-7 години (т.е включително и през 2021г.) не е ходил в описаната гора. Административен съд гр. Варна е кредитирал заключението на вещото лице по САЕ, като обективно и кореспондиращо със събраните по делото доказателства. Приел е, че в случая остават недоказани твърденията на ревизираното лице, че от трите имота, предоставени му за временно възмездно ползване от П. П., с обща площ от 20 641 кв.м. само през 2021 г. е добило 6 700.433 кг. трюфели. Направил е извод, че за доказване на осчетоводения добив не са представени никакви първични счетоводни документи. Направен е извод, че при липсата на първични счетоводни документи за произведена продукция направените записвания в сч.с/ка 303 „Продукция“ на „Старлес 2020“ ЕООД за произведени 6 700.433 кг трюфели са документално необосновани, защото счетоводната сметка има производен характер / арг. чл. 4 от ЗСч/. По отношение на представените за първи път пред съда стокови разписки, съдът е посочил, че същите не постигат стандарта на главното доказване, не само поради тяхната природа на вторичен източник на информация, но и предвид факта, че са представени едва при обжалването на ревизионния акт пред съда. Извода за нереалност на добива се подкрепя и от заключението на вещото лице по САЕ, според което от два от имотите е невъзможно да бъдат добити трюфели, а максималният възможен добив от третия имот, считано от датата на сключване на договора за аренда за този имот (01.06.2021г.) до 31.12.2021г. е значително по-малък - 360.78 кг. В обобщение съдът е приел, че осчетоводените разходи от ревизираното лице по процесните три договора за аренда не следва да се признават за данъчни цели, тъй като представляват скрито разпределение на печалба и правилно органите по приходи са увеличили с тях счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество. С тези мотиви е обоснован краен извод за законосъобразност на извършеното увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице на основание чл. 26, т.11 от ЗКПО (с начислени разходи за рента по договори за аренда, несвързани с дейността на предприятието, начислени/изплатени в полза на едноличния собственик на капитала в дружеството, представляващи скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО) и установеното задължение за корпоративен данък за 2021 г. извън декларирания. По отношение на данъка по чл. 38 от ЗДДФЛ съдът е приел, че скритото разпределение на печалба се облага с данък при източника по чл. 194 от ЗКПО или с окончателен данък по чл. 38, ал. 1, т.2 б. „а“ във връзка с ал. 3 от ЗДДФЛ, доколкото за целите на ЗКПО и на ЗДДФЛ то се третира като форма на дивидент. Данъкът се удържа от предприятието – платец на дохода и се внася до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършено скритото разпределение на печалбата. От представения отчет на операциите за 2021 г. е установен размерът на отчетените разходи за рента по договорите за аренда от 11.01.2021 г., 01.06.2021 г. и 21.10.2021 г. и разпределението им по тримесечия, като законосъобразно и в съответствие с чл. 155, ал. 8 от ДОПК, решаващият орган е определил размера на дохода и размера на данъка въз основа на разходите, отменени за второто, третото и четвъртото тримесечие. Решението е правилно. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до неизясняване на спора от фактическа страна, както и за неправилно приложение на материалния закон. Страни по договорите от 11.01.2021 г., 01.06.2021 г. и 21.10.2021 г. са търговското дружество „Старлес 2020“ ЕООД от една страна и от друга - П. И. П. – едноличен собственик на капитала и управител на това дружество. Тези лица са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК във връзка с §1, т.13 от ДР на ЗКПО. Действително първоинстанционният съд не е допуснал искането за събиране на гласни доказателства и назначаването на СИЕ, която да изследва дали правилно са изчислени задълженията, респ. дали следва да се заплатят сумите предмет на ревизионния акт, но това не води автоматично до извод за допуснати съществени процесуални нарушения. Постановеният отказ е мотивиран, а освен това такава експертиза не би довела до изясняване на спорните по делото въпроси. Разходите са декларирани от дружеството, размерът им е установен по счетоводни записвания направени от него. Не е било спорно между страните, че задълженото лице е начислило разходи от 422 599,66 лв. за д.п. 2021 г. по процесните три договора за аренда, сключени с неговия едноличен собственик на капитала. Не е спорно, че във връзка с тези договори на дружеството са предоставени за временно възмездно ползване от едноличния му собственик на капитала за срок от една стопанска година - 2021 г./2022 г. земеделски земи с обща площ от 20 641 кв.м., находящи се в землището на с. Паламарца, общ. Попово; с. Кесарево, общ. Стражица и с. Дебелец, местност „Кривината“, като уговореното арендно заплащане по договорите е в размер на 50 на сто от пазарната стойност на реализираната продукция. В случая заплатения разход е обвързан с получения доход от имотите за продажба на трюфели. От самото дружество е посочено, че са добити 6 700,433 кг. трюфели, като във връзка с този добив на П. И. П. (едноличен собственик на капитала и управител в „Старлес 2020“ ЕООД) дължима сумата от 422 599,66 лв. Спорен между страните е бил въпроса дали тези вписани в счетоводството на дружеството разходи са документално обосновани. Счетоводните записвания са извършени от самото ревизирано лице и допускането на СИЕ не би променило този факт. Спорът е правен и е свързан с това дали тези разходи следва да се признаят и дали да се включат при формирането на финансовия резултат за годината. По делото не е било спорно, че процесните разходи са начислени и впоследствие изплатени/прихванати със задължения по сключени между жалбоподателя и П. И. П. (едноличен собственик на капитала и управител в „Старлес 2020“ ЕООД) договори за аренда от 11.01.2021 г., 01.06.2021 г. и 21.10.2021 г. Начислените в счетоводството на дружеството разходи в общ размер на 422 599,66 лв., са включени в себестойността на произведената и заскладена през 2021 г. продукция – 6 700,433 кг. гъби - трюфели, която се твърди, че е реализирана изцяло към края на отчетния период към контрагенти от Италия. В подадена за 2021 г. ГДД по ЗКПО дружеството е декларирало приходи от 902 828.19 лв. и разходи от 545 694.08 лв., счетоводен финансов резултат - печалба от 357 134.11 лв., дължим за внасяне корпоративен данък от 35713.41 лв., внесен изцяло на 31.03.2022 г. В счетоводството на „Старлес 2020“ ЕООД през д.п. 2021 г. са регистрирани стопански операции: Дебит сч. с/ка 422 „Подотчетни лица“/Кредит сч. с/ка 501 „Каса в лева“, със сума в общ размер на 332 500,00 лв. Сч. с/ка 422 „Подотчетни лица“ е без начално салдо към 01.01.2021г. Към 31.12.2021 г. сч. с/ка 422 „Подотчетни лица“ е с крайно дебитно салдо в размер на 245 891,82 лв. (332 500,00 – 86 608,18). От хронологичните счетоводни регистри, главна книга и оборотна ведомост на ревизираното лице за периода 01.01.2022 г. - 31.10.2022 г. към 31.10.2022г. сч. с/ка 422 „Подотчетни лица“ е с нулево салдо. Последното остава непроменено и към 31.12.2022 г. съгласно данните, налични в депозираните от жалбоподателя счетоводни регистри в хода на последващи проверки. Няма спор, че от касата на предприятието на подотчетното лице П. П. (едноличен собственик на капитала и управител в дружеството) са изплатени 325 500 лв. Сумата от 86 608.18 лв. – част от вземанията на ревизираното лице, са били прихванати негови задължения по процесните договори за аренда към 31.12.2021г. Спорният по делото въпрос е свързан и с това дали поземлените имоти, находящи се в с. Паламарца, община Попово, обл. Търговище, в с. Кесарево, общ. Стражица и в град Дебелец, м. Кривината, които са предмет на ползване по посочените договори, могат да служат за добиване на диворастящи гъби – трюфели от вида на заведените в счетоводството на дружеството и ако да – какъв е добивът от тези площи за 2021г. В случая първоинстанционния съд напълно е спазил дадените указания от първата касационна инстанция и за да бъде изяснен спора е назначил САЕ. Заключението на вещото лице правилно е кредитирано като компетентно и съответстващо на събраните по делото доказателства. Вещото лице е компетентно да отговори на поставения му въпрос и подробно е обосновало даденото заключение. От заключението на вещото лице се установява, че само от един от имотите е възможно, при подходящи условия, да бъде добит трюфел, но в много по-малко от твърдяното количество - 360.78 кг. Настоящият състав споделя извода административния съд, че нито в хода на ревизията, нито в първоинстанционното съдебно производство са представени първични счетоводни документи за получения добив от трюфели. От самото ревизирано лице са дадени обяснения (л. 0045 от папка), че дружеството е утвърдено като производител на гъби на европейския пазар, предимно Италия, като през проверявания период доставките на диворастящи гъби са извършвани с нает специализиран транспорт за собствена сметка. В същите обяснения дружеството е посочило, че гъбите са транспортирани до търговски партньори в Италия. По делото обаче не са представени никакви конкретни доказателства в подкрепа на дадените обяснения, а от заключението на вещото лице по САЕ се установява, че възможният евентуален добив е само от един от имотите и е в много по-малък размер. Освен това от Министерство на земеделието са представени справки за стопански години 2020/2021 г. и 2021/2022 г. за дейността на дружеството като регистриран земеделски стопанин, от които е видно, че общата използвана площ от 0.7843 ха за землище гр. Дебелец и с. Паламарца е използвана към 26.05.2022 г. за сливи, ябълки, орехи и др., а площта от 0.1735 ха в с. Паламарца към 04.03.2021 г. е била използвана за сливи, ябълки и орехи (л.0046 - л.0047 гръб папка). Обжалваното съдебно решение е постановено при изяснена фактическа обстановка. Правилни са изводите на съда и напълно се споделят от настоящият състав, че отчетените от дружеството разходи в размер на 422 599,66 лв. не са свързани с дейността на ревизираното лице и представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на чл. §1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО. В тази насока настоящият състав препраща към мотивите на Административен съд гр. Варна и не следва да ги повтаря. Окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба се определя върху брутния размер на сумите, представляващи скрито разпределение на печалбата (чл. 38, ал.3 от ЗДДФЛ), а съгласно чл.65, ал.3 от същия нормативен акт този данък се удържа и внася от предприятието – платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършено скритото разпределение на печалбата. Правилно е прието, че в настоящия случай при неговото упражняване за първото тримесечие на 2021г. скритото разпределение на печалбата не е с нулева стойност, а е 10 140,96 лв., което предполага определяне на данъчно задължение за „Старлес 2020“ ЕООД в по-голям размер от посочения в ревизионния акт, но в тази връзка правилно решаващият орган е приложил правилото на чл. 155, ал. 8 от цитирания кодекс, като не е изменил този акт във вреда на обжалващия. Първоинстанционния съд правилно е приел, че са налице условията за преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т.11 от ЗКПО и съответно сумите представляват доход от дивидент под формата на скрито разпределение на печалба съгласно чл. 38, ал.3 във връзка с чл. 38, ал.1, т.2 б. „а“ от ЗДДФЛ. По тези съображения, решението следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 597,83 лв., съобразно материалния интерес по спора. Съгласно чл.4 от Закона за въвеждане на еврото в РБ, официалната валута в страната от 01.01.2026 г. е евро. При спазване правилата на чл.12 и чл.13 от ЗВЕРБ определените разноски следва да се превалутират при прилагане на официалния валутен курс и да бъдат определени в размер на 3 373.42 евро. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,