Решение № 567 от 20.01.2026 г. на ВАС по адм. д. № 10841/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 21591 от 23.06.2025 г., постановено по адм. д. № 6655/2024 г. Административен съд – София град, трето отделение, 36-ти състав, е отменил по жалба на „ДАЙТОН“ ООД, ЕИК 130535942, с адрес за кореспонденция: гр.София, [адрес] чрез Д. Павлова, в качеството на управител, Ревизионен акт /РА/ №Р-22221923005335-091-001 от 13.03.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 766 от 04.06.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ДОДОП/ гр.София, с който са установени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за периодите от 01.01.2017 г. до 31.12.2022 г. в размер на 6 593,64 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 1 537,96 лв. С решението съдът е осъдил Национална агенция по приходите София да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 1350лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. Павлова, в качеството й на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София чрез процесуалния й представител главен юрисконсулт Б. Венева. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – София град в посочената част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата и допълнителна молба към нея се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд – София град и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции, в това число заплатена държавна такса и юрисконсултско възнаграждение. Ответното по касационната жалба „ДАЙТОН“ ООД, ЕИК 130535942, с адрес за кореспонденция: гр.София, [адрес] чрез Д. Павлова, в качеството на управител, чрез процесуалния си представител адв.В. Лазарова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и e процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд – София град е отменил по жалба на „ДАЙТОН“ ООД, ЕИК 130535942, с адрес за кореспонденция: гр.София, [адрес] чрез Д. Павлова, в качеството на управител, Ревизионен акт /РА/ №Р-22221923005335-091-001 от 13.03.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 766 от 04.06.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ДОДОП/ [населено място], с който са установени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за периодите от 01.01.2017 г. до 31.12.2022 г. в размер на 6 593,64 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 1 537,96 лв. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, в това число издадените заповеди за възлагане на ревизия, заповеди за изменение на заповеди за възлагане на ревизия, съставения ревизионен доклад и акт. Първоинстанционният съд е описал подробно и установената фактическа обстановка по време на ревизията, която се изразява в следното: 1. В хода на ревизията е установено, че „ДАЙТОН“ ООД е предоставяло дългосрочни заеми в лева на Е. А. Ю., с ЕГН [номер] - свързано лице по смисъла на § 1, т. 3. буква „г“ от ДР на ДОПК, съгласно сключени договори, като през 2017 г. между ревизираното дружество, в качеството му на предоставящ и физическото лице - получател е сключен договор за временно предоставяне на финансови средства от 11.07.2017 г. за сумата от 62 740.00 лв., като предаването е договорено да се извърши в срок от един месец по банков път и да се възстанови по банков път; определено е възнаграждение под формата на лихва в размер на 6% от предоставената сума и срок до 11.07.2020 г. Установено е, че сключеният договор е осчетоводен по Д-т сметка 498 „Други дебитори“ и К-т сметка 503 „Банка в лева“ със сумата от 62 740.00 лв., за периода от 11.07.2017 г. до 31.12.2017 г. върху сумата от 62 740.00 лв. са начислени приходи от лихви в общ размер на 1 809,00 лв., осчетоводени по Д-т сметка 496 „Разчети по лихви“ и К-т сметка 721 „Други финансови приходи“, като същите са намерили отражение и в подадените от дружеството ГДД по чл. 92 от ЗКПО и ГФО за 2017 г. 2. Установено е още, че през 2018 г. е сключен втори договор за временно предоставяне на финансови средства от 30.08.2018 г., съгласно който „ДАЙТОН“ ООД предоставя на Е. А. Ю. сумата от 300 000.00 лв. срещу възнаграждение под формата на лихва в размер на 6 % и срок до 30.08.2021 г.; сумата е изплатена по банков път на 30.08.2018 г.; сключеният договор е осчетоводен по Д-т сметка 498 „Други дебитори“ и К-т сметка 503 „Банка в лева“ със сумата от 300 000,00 лв. 3. В хода на ревизията е установено и това, че за периода от 01.01.2018 г. до 30.08.2018 г. във връзка със сключения договор за временно предоставяне на финансови средства от 11.07.2017 г., върху сумата от 62 740,00 лв. са начислени приходи от лихви в размер на 2 495,86 лв., а за периода от 31.08.2018 г. до 31.12.2018 г. във връзка с двата сключени договора от 11.07.2017 г. и от 30.08.2018 г., върху общата сумата от 362 740,00 лв. са начислени приходи от лихви в размер на 7 359.97 лв.; същите са осчетоводени по Д-т сметка 496 „Разчети по лихви“ и К-т сметка 721 „Други финансови приходи“; Начислените приходи от лихви в размер на 9 855.83 лв. са намерили отражение в подадените от дружеството ГДД по чл.92 от ЗКПО и ГФО за 2018 г. 4. Направени са и констатации в смисъл, че на 30.12.2018 г. ревизираното дружество и Е. А. Ю. са сключили допълнителни споразумения №1 към двата договора за временно предоставяне на финансови средства от 11.07.2017 г. и от 30.08.2018 г„ съгласно които е договорена промяна - намаление в дължимото възнаграждение под формата на лихва от 6 % на 4 % от предоставените суми за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г.; на 12.04.2019 г. по сключения договор от 11.07.2017 г. е възстановена сумата от 2 000,00 лв.; за периода от 01.01.2019 г. до 12.04.2019 г. върху сумата от 362 740.00 лв. по двата договора са начислени приходи от лихви в размер на 4 151,36 лв., а за периода от 13.04.2019 г. до 31.12.2019 г. върху сумата от 360 740.00 лв. са начислени приходи от лихви в размер на 10 501,54 лв.; същите са осчетоводени по Д-т сметка 496 „Разчети по лихви“ и К-т сметка 721 „Други финансови приходи“. 5. Направени са и следните констатации относно изменение на сключените договори: с допълнително споразумение № 2 от 30.12.2019 г. към договор за временно предоставяне на финансови средства от 30.08.2018г., ревизираното дружество и физическото лице са договорили лихва в размер на 0 % от предоставената сума за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г.; за 2020 г. във връзка с двата сключени договора за временно предоставяне на финансови средства от 11.07.2017 г. и от 30.08.2018 г., върху сумата от 360 740.00 лв. не са начислени приходи от лихви.; през 2021 г. между дружеството - жалбоподател и Е. А. Ю. е сключено допълнително споразумение №3 от 30.08.2021 г. към договор за временно предоставяне на финансови средства от 30.08.20218г., с което между страните е договорен нов срок за връщане на заема до 30.08.2026 г., като дължимото възнаграждение под формата на лихва от 01.01.2021 г. до 30.08.2026 г. е в размер на 0% от предоставената сума; поради това за 2021 г. и 2022 г. върху сумата от 360 740.00 лв. отново не са начислявани приходи от лихви. 6. С оглед на така установеното, органите по приходите са формирали извод, че по сключените договори и допълнителни споразумения към тях е заложена лихва в размер, отличаващ се от пазарния размер за съответния отчетен период. Във връзка с това с Акт №Р-22221923005335-01-001 от 10.11.2023 г. е възложена експертиза за определяне на пазарна лихва съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО към момента на сключване на договорите за предоставени заемни средства от „ДАЙТОН“ ООД на Е. А. Ю., същата е възложена на регистриран оценител в Камарата на независимите оценители в България - М. Попова; в експертното заключение нивата на пазарната лихва са определени в диапазон и е приложен е методът на сравнимите неконтролирани цени. 7. На отделен ред първоинстанционният съд е описал извършеното на основание чл.78 във вр. с чл.16,ал.2,т.3 и § 1т.13 ДР ЗКПО преобразуване на финансовите резултати на ревизираното дружеството за отделните данъчни периоди и определените допълнителни данъчни задължения по ЗКПО. На отделен ред е възпроизведено и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, в предвидената за това форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. След това решаващият съд е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта. Систематизирани за целите на настоящето изложение, същите могат да бъдат сведени до следното: 1.Съдът се е занимал с въпроса относно понятието „пазарна лихва“. Възпроизведена е нормата на § 1, т.32 ДР, която дефинира понятието пазарна лихва. Възпроизведени са и заключенията от ревизионното производство и от съдебното такова относно прилагането на индекс EURIBOR при определяне на размера на пазарната лихва. 2. Изведен е извод, че законовата дефиниция е конкретна и ясна, при определянето на пазарната лихва, тя не се определя единствено от условията на пазара, а законодателят ясно е посочил, че освен този критерий, който безспорно трябва да е водещ, органите по приходите следва да отчитат и останалите примерно посочени фактори. Посочено е, че в случая ревизиращите органи са приложили лихвен процент, който се прилага от банковите институции. Видно от цялото ревизионно производство, органите по приходите са се позовали единствено на заключението на възложената от тях експертиза. 3. На отделен ред е посочено, че съгласно приетото по делото заключение по назначената СИЕ, фиксираната надбавка е т.нар. „рискова премия“, която отчита кредитния риск, който банката поема при отпускане на кредит на потребителя, и зависи от способността на кредитополучателя да изплаща задължението по договор, неговия срок, цел на кредита, обезпечение, риска от непогасяване на кредита, марж на печалбата и др. (стр. 5 от заключението), или казано с други думи банката се презастрахова, като на практика завишава реалната стойност на кредита, с посочените критерии. Отбелязано е, че в съдебно заседание в.л. Миткова категорично е заявила, че тази надбавка няма отношение към лица, които не отпускат кредити по занятие, а също така посочените от нея компоненти на стр. 5 от заключението й касаят само банковите институции. Цитирано е и заявлението на експерта, че и други фактори, като депозитния индекс, също нямат отношение за формиране на годишен лихвен процент от институции, които не привличат чужди средства под формата на депозит. 4. На основание гореизложеното е направен извод, че че нито една от двете надбавки не следва да се включват в приложения от органите по приходите лихвен процент именно с оглед на разпоредбата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Направен е краен извод, че ревизиращите органи са приложили лихвен процент, наложен от пазара на банкови услуги и без да се отчитат останалите специфики, като са доначислени лихви, като по този начин и неправилно е преобразувал финансовия резултат на жалбоподателя, поради което жалбата се явява основателна и ревизионният акт като незаконосъобразен, следва да бъде отменен. Решението на Административен съд – София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. В депозираното допълнение към касационната жалба / л. 16 и сл. от настоящето дело/ се поддържат оплаквания, че решаващият съд не е изложил мотиви по същество на спора, като на първо място не е отговорил налице ли е хипотеза по чл. 16,ал.1 във вр.с ал.2, т.3 и чл. 78 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане, какъв следва да бъде размера на пазарната лихва, съответно с какви суми следва да бъде преобразуван финансовия резултат на дружеството и какъв е размера на задълженията за корпоративен данък за отделните данъчни периоди ведно с лихви за забава. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Принципно по делото няма спор за факти. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество „Дайтон“ ООД е предоставило дългосрочни заеми в лева на физическото лице Е. А. Ю., свързано лице по смисъла на §1 ,т.3, б.“г“ ДР ДОПК. Първият договор е сключен през 2017г. за сумата от 62 740лв., а вторият договор е сключен през 2018г. за сумата от 300 000лв. И в двата договора е определено възнаграждение за заемодателя в размер на 6% годишна лихва. В хода на ревизията е установено, че за данъчната 2018г. дружеството е начислило приходи от лихви общо в размер на 9 855,83лв., като същите са осчетоводени по дебита на сметка 496 „Разчети по лихви“ и са намерили отражение в подадените от дружеството ГДД по чл.92 ЗКПО и ГФО за 2018г. На 30.12.2018г. страните по заемните договори са сключили допълнителни споразумения, с които размерът на лихвите и по двата договора е намален от 6% на 4% за 2019г., като по сходен начин за 2019г. са начислени приходи от лихви в размер на 14 652,90лв., които са намери отражение в ГДД за 2019г. и ГФО за същата година. С допълнителни споразумения от 2020г. страните са се споразумели лихвеният процент по договорите да бъде коригиран от 4% на 0%, като за данъчни периоди 2020г., 2021 и 2022г. приходи от лихви не са начислявани от „Дайтон“ ООД. При така установената фактическа обстановка органите по приходите са приели, че по сключените заемни договори и допълнителните споразумения по тях е определена лихва в размер, който се отличава от пазарния такъв за съответния отчетен период. При условията на чл.60 ДОПК в ревизионното производство е назначена експертиза със задача дда определи пазарната лихва съгласно § 1, т.32 ДР ДОПК към момента на сключване на заемните договори. Такава е изготвена от регистриран оценител в Камарата на независимите оценители в България, приложен е методът на сравнимите неконтролирани цени, а нивата на лихвени проценти са определени в определен диапазон /долна – горна граница/ за съответния данъчен период. При определяне на размера на пазарната лихва по договорите органите по приходите са приели посочената от експерта долна граница за съответния данъчен период, като на осн. чл.78 във вр. с чл.16,л.1 и ал.2, т.3 ЗКПО във вр. с § 1, т.13 ДР ЗКПО са преобразували финансовия резултат на „Дайтон“ ООД в посока увеличение със сумата на неотчетените приходи от лихви за всеки един от данъчните периоди 2017 – 2022г. включително, като са определили допълнителни задължения за корпоративен данък ведно с лихви за забава. Тъй като задълженото лице оспорва размера на определените от органите по приходите лихвени проценти, в съдебното производство е допуснато назначаването на съдебно-счетоводна експертиза. В депозираното заключение /л.158 – 165 от първоинстанционното дело/вещото лице е посочило какви са годишните лихвени проценти /ГЛП/ по кредити в леда за нефинансови предприятия, какви са същите по потребителски кредити в лева. Вещото лице е направило обосновка на компонентите на годишните лихвени проценти, както и е посочило какъв е размера на годишните проценти на разходите при потребителско кредитиране на нефинансовите предприятия и физическите лица в периода 01.01.2017г. – 31.12.2022г. За да отмени ревизионният акт изцяло, първоинстанционният съд е приел, че ревизиращите органи са определили лихвен процент, наложен на пазара на банкови услуги, без да отчита останалите специфики, като по този начин неправилно е преобразувал финансовия резултат на жалбоподателя. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод, като го намира за необоснован на фактите по делото и при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон, както и постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Нормата на чл.78 ЗКПО определя, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Съгласно чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, а законовото определение на пазарната лихва е дадено в нормата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. В този смисъл, за да се отговори на въпроса дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО следва да се отговори дали е налице ли е отклонение от размера на пазарната лихва към момента на сключването на сделката/отпускането на заемите/, като се съобразят обстоятелствата, включени в законово установената дефиниция. От данните по делото е видно, че при сключването на договорите за заем страните са договорили възнаграждение в лихви, първоначално в размер на 6%, коригирано в последствие на 4%, а след това на 0%. За два от данъчните периоди задълженото лице е декларирало получавани приходи от лихви по заемните договори, като деклариране отсъства за данъчни периоди 2020, 2021 и 2022г. По силата на чл. 160, ал. 1 и 2 от ДОПК първоинстанционният съд решава делото по същество, като преценява дали са спазени материално-правните изисквания при издаване на ревизионния акт. Мотивите на първоинстанционния съд за некредитиране на заключението на експерта в рамките на ревизионното производство са ясни, но същият е отменил акта само на това основание, без да се произнесе по съществото на спора. В изслушаното заключение в съдебното производство не е поставяна задача и не е изследван въпроса какъв следва да бъде размера на пазарната лихва за отделните периоди. За разкриване на обективната истина и решаване на спора по същество съдът е следвало да постави нарочна задача на вещото лице /или на друго вещо лице със специалност банково дело/, което като съобрази критериите за определяне на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и използва методите от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, да определи налице ли е отклонение от пазарната лихва по отпуснатите кредити от ревизираното дружество, в какви размери, и от там да се определи с какви суми следва да бъде преобразуван финансовия резултат за отделните години и съответния дължим корпоративен данък. Неизясняването на спора в тази му част съставлява съществено процесуално нарушение, което обуславя необходимостта от отмяна на решението в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав от същия съд. При ново разглеждане следва да бъде назначена допълнителна или нова съдебно-икономическа експертиза, която да отговори на посочените по-горе въпроси, на база на което да се прецени законосъобразността на ревизионния акт в частта му за преобразуване на финансовия резултат по чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО за процесните данъчни периоди. При новото разглеждане на делото при условията на чл. 226,ал.3 АПК първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото в настоящата съдебна инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал.2,т.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,