Решение № 4955 от 26.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1674/2015 г.

Решение № 4955 от 26.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1674/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Делото е във фазата на втора касация. Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново и от Калоян Милев Радевски против решение № 485/28.11.2014 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. д. № 766 по описа за 2014 г. на този съд. Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща Ревизионен акт № 111201659/21.12.2012 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 152/01.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново в частта му, с която са определени вноски ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., както следва: за ДОО в размер на 4 741.50 лв., за ДЗПО - УПФ в размер на 1 485.19 лв. и за ЗО в размер на 1 945.43 лв. и лихви върху тях общо в размер на 4 508.70 лв. Касаторът поддържа доводи за неправилност на решението, иска отмяната му и решение по същество, с което да се отмени РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Калоян Милев Радевски обжалва решението в частта, отхвърляща неговата жалба срещу Ревизионен акт № 111201659/21.12.2012 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 152/01.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила, необоснованост. Касаторът моли за отмяна на съдебното решение в обжалваната му част и постановяване на друго решение, отменящо съответната част от РА. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, разгледани по същество касационната жалба на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП е неоснователна, а касационната жалба на Калоян Милев Радевски е частично основателна. С решение № 12592 от 22.10.2014 г. на Върховния административен съд по адм. дело № 15490/2013 г. е отменил Решение № 490 от 08.10.2013 г. административно дело № 429 по описа на ВТАдмС за 2013 г., в частта, с която ревизионният акт е бил отменен и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав при съобразяване на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона. Във връзка с първото обжалване на ревизионния акт става ясно, че, в частта относно определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 и 2010 г. жалбата е била отхвърлена и като необжалвано решението е влязла в сила. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд e постановил решение, с което е отменил Ревизионен акт № 111201659/21.12.2012 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 152/01.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново в частта му, с която са определени вноски ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., както следва: за ДОО в размер на 4 741.50 лв., за ДЗПО - УПФ в размер на 1 485.19 лв. и за ЗО в размер на 1 945.43 лв. и лихви върху тях общо в размер на 4 508.70 лв. В останалата част РА е оставен в сила. За да обоснове формирания краен правен извод за частична неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. Приел е, че в хода на ревизионното производство е установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Приел е, че в частта за определени задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 124а от ДОПК, РА е незаконосъобразен, тъй като РА в тези части е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 124а ДОПК (в сила от 15.02.2011 г.), която е материалноправна норма и няма обратно действие. Съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно - производствените правила за неговото издаване, които не са предмет на оспорване и се споделят от настоящата инстанция. За да постанови това решение първостепенният съд е счел за неоправдано оплакването за недоказани предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от този кодекс. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново. Жалбата е неоснователна. Настоящият състав намира, че и в частта относно определени вноски ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., решението е правилно. В случая е приложима разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Цитираната разпоредба е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, в случая тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. С оглед тези съображения, решението в тази част следва да бъде оставено в сила По жалбата на Калоян Милев Радевски, същата е частично основателна. Същият обжалва РА, в частта, с която са определени данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 982.30 лв. и съответните лихви 795.92 лв., в частта за определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 4629.05 лв. и съответните лихви 2485.85 лв., в частта за определени данъчни задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 650,16 лв. и лихви върху него в размер на 251,08 лв., в частта за определен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 68,07 лв. и лихви върху него в размер на 18,59 лв., в частта за определен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 54,03 лв. и лихви върху него в размер на 9,18 лв. Неправилен е подходът на органите по приходите да определят данъчно задължение на база доходи по периоди, вместо на база годишен доход за облагането с пряк данък. Подоходното облагане е на годишна база и съгласно чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) данъкът се определя съобразно годишния облагаем доход. Съгласно чл. 3 от ЗОДФЛ (отм.), облагаем е общият годишен доход, а съгласно чл. 35 от същия закон, сумата на данъка за данъчната година се определя на базата на годишната данъчна основа. Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите прилага определения в съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа. След като в чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) данъкът се определя за съответната година в посочения в този текст размер на базата на годишната данъчна основа, незаконосъобразно, с този размер на данъка е обложена не годишната данъчна основа. Поради това за 2005 г. следва да се приложи годишната основа за облагане. При преизчисляване паричният поток на лицето на годишна база се получават приходи в размер на 4167,29 лв и разходи в размер на 9314,81 лв, тоест салдото за 2005 г. действително е отрицателно, но в друг размер - 5147,52 лв. Установеното с ревизията данъчно задължение за 2005 г. е незаконосъобразно и като го е потвърдил, съдът е постановил неправилно решение в тази част, което следва да се отмени и да се постанови друго, с което се отмени РА в частта за установеният данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за горницата над 630 лв. и съответните лихви. За отчетната 2006 г. правилно органът по приходите и първоинстанционният съд са приели, че има наличие на повече приходи над разходи, но размерът им е различен. Приходите са в размер на 13692,81 лв, а разходите в размер на 7987,32 лв., т. е. крайното салдо е положителната сума от 5705,49 лв. Относно балансът на касовата наличност за 2007г неправилно е прието, че недостигът на парични средства е размер на 12014.81 лв. като са събрани моментните отрицателни салда за 2007 г. От ревизионния акт става ясно, че приходите за 2007 г. са 70997,39 лв, като към тях следва да се прибави началното салдо в размер на 5705,09, т. е общо 76 702,48,, а разходите са в размер на 33791,8 лв. т. е. в случая няма превишение на разходите над приходите, и крайното салдо е положително, в размер на 37 205,59, и за 2007 г. няма наличие на недостиг на парични средства. Поради тази причина от данъчната основа за 2007 г. следва да се извади сумата от 12014.81 лв, т. е. данъчната основа остава 10 127,9 лв. Установеното с ревизията данъчно задължение за 2007 г. е незаконосъобразно и като го е потвърдил, съдът е постановил неправилно решение в тази част, което следва да се отмени и да се постанови друго, с което се отмени РА в частта за установеният данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в за горницата над 2865,14 и съответните лихви. С оглед доказателствената тежест, правилно е прието, че недоказано е останало от касатора твърдението му, за внесени и спестени от Великобритания на парични средства в размер на около 5000 английски лири. В случая не може да не вземе в предвид издръжката му в чужбина, посочването на различни суми и липсата на данни за внесени пари в България. В хода на проверката е уточнено, че ДЗЛ не е представило заведена счетоводна отчетност за извършваната търговска дейност по покупко-продажба на МПС и недвижими имоти. Радевски не спори, че е извършвал стопанска дейност и е получавал доходи от сделки с недвижимо имущество. Сключените сделки, свързани със закупуването на МПС и недвижими имоти и последващата им продажба безспорно са търговски, тъй като са извършени по занятие и с цел извличане на печалба. С оглед на това ревизиращият орган правилно е приел, че полученият доход следва да се определи като такъв с източник чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. Съгласно цитираната разпоредба, физическите лица, регистрирани като ЕТ, независимо дали са регистрирани по ТЗ, формират данъчната основа за доходите по реда на ЗКПО. Извършена е съпоставка между стойността, посочена в договорите за покупки и продажби на МПС и установената от експертизата пазарна стойност на същите, при което е установено, че стойността на автомобилите, посочена в договорите е по-ниска от тяхната пазарна стойност, установена от експерта. На база на тази съпоставка е установен размерът на укритите от ревизираното лице приходи от МПС, респ. сделки с недвижими имоти за ревизирания период - като разлика от половината от сбора на пазарните цени при продажната на МПС и недвижими имоти и половината от сбора на пазарната цена на придобиване на същите. Правилно е приел първоинстанционният съд, че през процесните 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. жалбоподателят е извършвал стопанска дейност и е получавал доходи от сделки с недвижимо имущество (поземлени имоти и застроени поземлени имоти) и МПС, като същите следва да се приемат за търговски, тъй като са извършени по занятие и с цел извличане на печалба. При тези обстоятелства приложима е нормата на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, която изключени от нормата на чл. 13, ал. 1, б. "а" от ЗДДФЛ. Липсват доказателства, представени от ревизираното лице, с оглед оборване на посочената в експертното заключение пазарна цена на недвижимите имоти и автомобили. Правилно и законосъобразно е приел първоинстанционният съд, че за 2008 г. е определена данъчна основа за доходи от стопанска дейност като търговец (продажба на недвижими имоти и МПС) в размер на 4334.40 лв. върху която е определен дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 650.16 лв. и лихви в размер на 251.08 лв. Правилно и законосъобразно е прието и за ревизирания период по ЗДДФЛ 2009 г. е установена данъчна основа в размер на 453,80 лв. Определен е дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 68.07 лв. и лихви в размер на 18.59 лв. Правилно и законосъобразно е прието и за 2010 г. данъчна основа за доходи от стопанска дейност като търговец от продажба на недвижими имоти и МПС е определена в размер на 360.20 лв., върху която е определен дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 54.03 лв. и лихви в размер на 9.18 лв. Видно от събраните по делото доказателства Калоян Милев Радевски е извършвал сделки с недвижими имоти и МПС многократно и системно, при което не е декларирал доходи и не е подавал Декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2010 г., Това обстоятелство е визирано в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Органите по приходите са констатирали, че ревизираното лице е образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ, като не са налице изключенията по чл. 2 от ТЗ, поради което несъмнено ФЛ Калоян Милев Радевски има търговско качество, независимо от това, че не е регистрирано като ЕТ. В РА е направен извод, че относно характера на извършваните сделки - множество покупки и продажби на недвижими имоти и МПС, следва да намерят приложение разпоредбите на чл. 286 и 287 от ТЗ, като е отчел обемът на сделките. Обемът на извършваната дейност, установена при извършване на ревизията от представените нотариални актове за покупка и продажба на недвижими имоти - земя и УПИ и договори за покупко-продажба на МПС, обосновава категоричен извод за системност при осъществяване на дейността и приложимостта на чл. 1, ал. 3 от ТЗ. Ревизиращият орган правилно е приел, че полученият от ревизираното лице доход следва да се определи като такъв с източник по чл. 26, ал. 6 от ЗДДФЛ (настояща ал. 7, изм. ДВ бр. 106/2008 г.). Съобразно гореизложеното, касационната жалба на Калоян Милев Радевски се явява частично основателна, като решението следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 111201659/21.12.2012 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърдена с Решение № 152/01.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, в частта за установеният данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за горницата над 630 лв. и съответните лихви, и в частта за установеният данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в за горницата над 2865,14 и съответните лихви. В останалата част решението се явява правилно и следва да бъде оставено в сила. Относно разноските: При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено частично, досежно присъдените разноски в полза на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, съразмерно на уважената част от жалбата. Размерът на присъдените разноски следва да се намали на 548,23 лв., вместо присъдените 794.62 лв. За касационната инстанция на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП следва да бъдат присъдени разноски в размер на 548,23 лв. На Калоян Милев Радевски събразно уважената част от жалбата следва да бъдат присъдени 508, 28 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение