Решение № 13069 от 2.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8885/2015 г.

Решение № 13069 от 2.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8885/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "А. М. - М. Г." - - М. П. Г. срещу решение № 1332/26.06.2015 г. на Административен съд П. по адм. д. № 269 по описа за 2014 г. С решението е отменен Ревизионен акт № 241303746/02.10.2013 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 1314 от 18.12.2013 г. на и. д. директора на дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, с който на лицето са определени задължения за: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 355.60 лв., за 2008 г. - в размер на 144.23 лв. и лихви - 44.40 лв.; за 2009 г. в размер на 163.15 лв. и лихви - 57.51 лв.; за 2010 г. - 463.82 лв. и лихви - 208.99 лв.; за 2011 г. - 59.00 лв. и лихви 33.17 лв. и за 2012 г. - 15.01 лв.; ДОО за самоосигуряващо се лице за 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 и 2012 г. в размер на 1 105.07 лв. и лихви 858.81 лв.; ЗО за самоосигуряващо се лице за 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 и 2012 г. в размер на 406.20 лв. и лихви - 158.39 лв; ДДС - 20 997.33 лв. и лихви - 6264.58 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението поради необоснованост и нарушения на материалния закон. Касаторът изразява несъгласие с извършената от съда преценка на доказателствата, фактическите и правните му изводи. Иска отмяна на първоинстанционното решение и потвърждаване на РА. Претендира разноски. Ответникът по касация - директорът на дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, прие за установено следното: С оспорения пред Административен съд П. ревизионен акт са установени в тежест на ЕТ "А. М. - М. Г." - М. П. Г. описаните по горе данъчни задължения. От фактическа страна е прието, че предметът на дейност на ЕТ е търговия на дребно с цигари, алкохол и пакетирани захарни изделия. При извършената съпоставка на имущественото състояние на лицето и направените от него разходи и получените доходи, е установено, че изразходваните средства не надвишават приходите за ревизираните периоди. Установени са обаче данни за укрити приходи или доходи - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Констатирано е, че ревизираното лице като ЕТ е получател по неосчетоводени от него фактури, издадени от "Брадърс про" ООД, "Табак груп" ООД, "Йосини" ЕООД, "К. П. - 70" ЕТ, "Деливъри" АД, "Кавен орбико" ООД, "Бритиш американ табако трейдинг" ЕООД; "Бритиш американ табако България" ЕООД; "Логистик БГ" ООД, ЕТ "Плам - Е. В.", "Л." ЕООД, "С. Н." ООД и "З." ЕООД, като при проверките доставчиците са потвърдили издаването на фактурите, включването им в дневниците за продажби и начисляването на ДДС, както и са заявили доставяне на стоките - хранителни стоки и цигари в обекта на доставчика или транспортирането им до клиента за сметка на доставчика. Разплащането е извършено в брой при предаване на стоката или при следващото зареждане. Доставените стоки не са били налични към края на съответната година при ревизираното лице. В хода на ревизията е счетено, че не са осчетоводени получени доставки на стоки и последващата им реализация, което е довело до намаляване на задълженията по ЗДДФЛ и ЗДДС. Въз основа на декларирания процент на търговска надценка на стоките, продавани за ревизирания период е определена продажна стойност на стоките по спорните доставки. От формираната данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК са приспаднати внесените от лицето ЗОВ, в резултат на което, за периода от 2007 г. - до 2012 г. е увеличена данъчната основа за облагане и са начислени допълнително данък и лихви. Определената продажна стойност на стоките съответно е приета за данъчна основа на извършени и неотчетени от лицето облагаеми доставки на стоки по неосчетоводените фактури от въпросните доставчици. Поради това, на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 и чл. 82, ал. 1, и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, върху така определената по реда на чл. 122 от ДОПК основа за облагане с косвен данък е начислен допълнително ДДС. Въз основа на заключението на съдебно-графологичната експертиза е прието, че на част от фактурите подписът за получател е положен от М. Г. или от нейни служители, а на останалата част или липсва подпис на получателя или той не е положен от ревизираното лице или негов служител. Изслушана е и съдебно-счетоводна експертиза, която въз основа фактурите с положен подпис на касатора и неговите служители, е преизчислила данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ, както и ДДС и ЗОВ. Първоинстанционният съд изцяло е възприел изводите на органите по приходите, като мотивите му дословно повтарят пасажи от РД и от решението на горестоящия орган. В резултат на това с обжалваното съдебно решение РА е изцяло потвърден. Решението е неправилно. Налице са допуснатите нарушения, съставляващи касационни основания - необоснованост и нарушения на материалния закон. Неоснователни са доводите за нищожност на РА поради издаването му от лице, заемащо длъжността "началник сектор". За да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 ДОПК, последният следва да е издаден от две лица - от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определеният от териториалния директор орган по приходите. Единственото условие е това лице да притежава качеството "орган по приходите". Кои са органи по приходите е дефинирано в разпоредбата на чл. 7, ал. 1, т. 1 - 4 ЗНАП, в това число и лицата по т. 3 - директори на дирекции, началници на отдели и сектори - най-честия кръг от служители, определяни от териториалния директор за лица по чл. 112, ал. 2 ДОПК. Не намира опора в закона тезата, че разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК следва да се прилагат кумулативно. След като в сега действащата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК императивно са посочени лицата, които издават ревизионния акт, като липсва изрично оправомощаване на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, то не е необходима и конкретизацията на длъжностното качество на органите, каквато конкретизация се прави от нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Тезата, че сега действащата редакция на нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК има по тясно приложно поле от предишната редакция, поради което и двамата съставители на ревизионния акт следва да са в кръга на лицата, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не намира подкрепа в закона. Измененията на реда за издаване на ревизионен акт, приети със ЗИД ДОПК обн. в ДВ, бр. 82/2012 г., изразяващи се във включването на органа, възложил ревизията, в кръга на лицата, овластени да издадат ревизионния акт в новата чл. 119, ал. 2 от ДОПК, не е в противоречие с нормата на чл. 10, ал. 1 от АПК, който позволява по-горестоящ орган да изземе за решаване на въпрос от компетентността на административен орган, когато това е предвидено със закон. Включването на органа, възложил ревизията в екипа на актосъставителите с чл. 119, ал. 2 ДОПК в новата редакция е допустимо по чл. 10, ал. 1 от АПК и цели по-добър контрол и ангажиране отговорността на възложителя на ревизията за резултатите от нея, дължащи се на избрания от него ревизионен екип от органи по приходите при издаване на заповедта за възлагане на ревизията. Тези цели не са укорими и осъществяването им е насочено към защита на обществения интерес от законосъобразно определяне на данъчните и осигурителни задължения на лицата по ДОПК. Предвид изложеното, ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен. Въпреки това, при постановяване на решението фактическите изводи са направени без да се отчете реално събраният доказателствен материал, в резултат на което е приложен неправилно и материалният закон. Доказването на облагаема доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е обвързано със същия доказателствен стандарт като този, при който ревизираните лица следва да доказват съществуването и реалността на изпълнението на определени сделки, с цел признаване право на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл е константната практика на ВАС. Това означава, че освен процесните фактури, следва да се установи наличие на договори, приемо-предавателни протоколи, констативни протоколи, стокови разписки, доказателства за транспорт и всякакви други доказателства за съществуването и реализирането на стопански операции, каквито съдът изследва винаги във връзка с признаване правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото за съществуването на облагаема доставка следва да бъде доказано прехвърляне на правото на собственост върху стоките. След като се касае за продажба на родово определени вещи, органите по приходите е следвало да обосноват констатациите си с доказателства за транспортиране и предаване на стоката. Евентуалните последващи продажби на същата, в резултат на които са били укрити приходи, също са подлежали на доказване. Въпреки писмените обяснения на представляващите дружествата, че стоките, предмет на фактурите, са били транспортирани до търговския обект на ревизирания едноличен търговец, за реалното извършване на транспорта не са представени надлежни доказателства, включително пътни листа, товарителници, доказателства за транспортна обезпеченост на доставчиците. Пътни листа са представени само от "Б. П." ООД, "Л. Б." ООД, ЕТ "Плам - Е. В.". В част от случаите пътните листи не кореспондират с датите на фактурите. Посоченият във всички пътни листове маршрут, при липса на други доказателства, не може да се свърже с конкретен обект на касатора. Впрочем, тези доказателства и тяхната стойност не са коментирани от органите по приходите. В хода на ревизията не са били събрани и никакви доказателства за реалното предаване на стоката. До 01.01.2009 г. подписът на получател в издадена данъчна фактура е съществен реквизит на същата, поради което само на това основание издадените преди тази дата фактури, които не са подписани или не носят подпис на ревизираното лице или негов представител не са годни доказателства за установяването на получени от РЛ стоки. След посочената дата, подписът на ревизираното лице по принцип не е изискуем реквизит на фактурата от гледна точка на съществуването на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС, но само фактурата не доказва реално предаване на стоките. Фактурирането само по себе си не означава, че е налице доставка на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Никоя от фактурите не индивидуализира стоките, липсват данни за експедиция, транспортиране, съхраняване, а фактът, че доставчиците разполагат със собствен транспорт е приет за установен само въз основа на обяснения, без да се извърши реална проверка за това. Освен доказателства за реално извършване на доставките, липсват и всякакви доказателства за последваща реализация на стоките, съответно за получаване на приходи от такава реализация. При събиране на доказателства в тази насока органите по приходите не са спазили принципа на служебното начало и принципа на истинността, задължаващи ги да съберат всички относими към спора доказателства служебно, с цел пълно изясняване на фактическата обстановка. В хода на съдебния процес също не са били ангажирани никакви доказателства в тази насока. ВАС многократно се е произнасял, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК имат само обоснованите констатации на РА, още повече в случаите на укрити приходи, при които се припокриват процесуалните и материално-правни предпоставки за процесното облагане. След като не са констатирани посочените в чл. 122 основания, неправилно е бил приложен и чл. 124а ДОПК по отношение на осигурителните вноски. Освен това разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. Предвид изложеното, касационната жалба е основателна. Решението като неправилно, както и РА следва да бъдат отменени. С оглед изхода на спора на касатора следва да се присъдят разноски за настоящата инстанция в размер на 25 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение