Решение № 8434 от 8.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8111/2014 г.

Решение № 8434 от 8.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8111/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и на Мариян Тимотеев Киров в качеството му на ЕТ "Мариян-Киров-78" гр. Асеновград, срещу решение № 1105 от 24.04.2014 г., по адм. дело № 2552/2010 г. по описа на Административния съд - Пловдив, с което е изменен по жалба на ревизираното лице ревизионен акт (РА) № 160901667 от 23.08.2010 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на НАП - гр. Пловдив, в частта потвърдена с Решение № 808 от 5.11.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) (сега Дирекция "ОДОП") - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта в която допълнително е начислен ДДС, като същия е намален на 23 424 лв. и лихви в размер на 12 248.51 лв. и е отхвърлена жалбата на ревизираното лице в останалата й част. Касационният жалбоподател - и. д. директор на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, обжалва решение № 1105 от 24.04.2014 г. по адм. дело № 2552/2010 г. по описа на Административния съд - Пловдив в частта, в която е отменен ревизионен акт № 160901667 от 23.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът неправилно е приел, че данъка върху добавената стойност следва да се начисли върху получените от шофьорите суми, а не както е приел органа по приходите - върху целия реализиран оборот. По делото не е установено, че таксиметровите шофьори, които са предавали парите на ревизираното лице са знаели, че договарят с мним представител. Наказателното и данъчното производство са две отделни и независещи едно от друго производства, поради което съдът неправилно е счел, че присъда № 197 от 9.05.2012 г. по описа на Районния съд - Пловдив, потвърдена с решение № 312 от 25.10.2012 г. по описа на Окръжния съд - Пловдив, с която ревизираното лице е признато за невинно по повдигнатото му обвинение за използване на неистински официален документ по повод регистрацията на процесните дружества по ЗЗД, е задължителна за съдебния състав по въпросите извършено ли е деянието, виновен ли е деецът и наказуемо ли е деянието. Претендира за отмяна на решението в обжалваната му част и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което изцяло да се отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу издадения ревизионен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - Мариян Тимотеев Киров с ЕТ "Мариян-Киров-78" гр. Асеновград чрез процесуалния си представител адв. Костов, оспорва основателността на жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Касационният жалбоподател Мариян Тимотеев Киров с ЕТ "Мариян-Киров-78" гр. Асеновград, действащ чрез процесуалния представител адв. Костов, обжалва решение № 1105 от 24.04.2014 г., по адм. дело № 2552/2010 г. по описа на Административния съд - Пловдив в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 160901667 от 23.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта потвърдена с решение № 808 от 5.11.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" (сега Дирекция "ОДОП") - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Излага касационни оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения и материална незаконосъобразност. Счита, че липсват доказателства, че е изпълнена процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК, защото по делото липсват доказателства, че териториалният директор е бил уведомен за наличието на основания по чл. 133, ал. 2 ДОПК. В решението за възобновяване на ревизионното производство не е посочено кои са новооткритите или новонастъпили обстоятелства, които са послужили за основание за предприемане на процедура по изменение на данъчни задължения, установени с влязъл в сила РА № 1602359 от 06.11.2007 г. С обжалваният РА не са били установени данъчни задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) за периода 1.01.2006 г. - 31.12.2006 г., в качеството му на физическо лице, поради което обжалваното решение в тази част представлява plus petitum. Съдът неправилно е приел, че шофьорите на 122 таксиметрови автомобила са заплащали на Мариян Киров средно на месец по 80 лв. Част от шофьорите, които са дали обяснения са заявил, че не познават ревизираното лице. ДЗЗД с наименования "Дети", "Демар" и "Джесика" не са били фиктивни, а са имали действителни собственици, поради което от общият брой 122 таксиметрови автомобила следва да се извадят автомобилите, които са се водели към тези дружества. По делото не е изяснено колко от 122 броя автомобили са се водели към "Евро-БГ" ДЗЗД, "Авто-комерсиал" ДЗЗД, "Ауто Транс" ДЗЗД, "Експрес-2007" ДЗЗД, "Гранит-ПД" ДЗЗД и колко към "Джесика" ДЗЗД, "Демар" ДЗЗД и "Дети" ДЗЗД. Съдът не е изложил мотиви, защо не кредитира заключението на вещото лице по Съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), в което размерът на данъчната основа е изчислен на база получена сума в размер на 60 лв. месечно от шофьор. Първоинстанционният съд неправилно е изчислил размерна на начисления ДДС, защото съгласно разпоредбата на чл. 56, ал. 2 ЗДДС, когато при договаряне на облагаемата доставка данъкът не е бил изрично посочен, че не се дължи отделно, той се приема за включен в договорената цена. Използваният от съда подход противоречи на подхода на органа по приходите и на използвания от вещото лице по назначената експертиза. Поради изложеното счита, че основата на която са изчислени определените с обжалвания РА задължения по ЗДДС, ЗОДФЛ и ЗОВ (ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО) е неправилно определена. Претендира за отмяна на решението в обжалваната му част и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което изцяло да се отмени ревизионният акт. Алтернативно иска делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира разноски по делото за двете инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - директорът дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП е взел становище за неоснователността й. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба, подадена от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и за неоснователност на касационната жалба, подадена от Мариян Тимотеев Киров с ЕТ "Мариян-Киров-78". Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срок, от надлежни страни, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт и са процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 160901667 от 23.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта потвърдена с решение № 808 от 5.11.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" (сега Дирекция "ОДОП") - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който е формирана основата за облагане по чл. 21, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.), както и относно начисления ДДС в размер на 210 038.72 лв. и лихви в размер на 109 830.12 лв.; ДОО за самоосигуряващо се лице в размер на 1 900.27 лв. и лихви в размер на 1 460.60 лв.; ЗО за самоосигуряващо се лице в размер на 600.08 лв. и лихви в размер на 261.88 лв.; ДЗПО-УФ за самоосигуряващо се лице в размер на 400.05 лв. и лихви в размер на 307.49 лв. С решението си Административния съд - Пловдив е изменил по жалба на ревизираното лице процесния РА в частта на допълнително начисления ДДС, като го е намалил на 23 424 лв. и лихви в размер на 12 248.51 лв. Жалбата на ревизираното лице е отхвърлена в останалата й част и Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на Мариян Тимотеев Киров, в качеството му на ЕТ "Мариян Киров-78", ЕИК 115620314, разноски по компенсация в размер на 705.11 лв. Ревизионното производство е проведено по реда по реда на чл. 122 и следващите ДОПК, поради наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - наличие на данни за укрити приходи или доходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството (ЗС) или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Данъчната основа за облагане с ДДС за 2006 г. е определена по данни от представени в хода на ревизията пътни книжки на таксиметрови автомобили, при което са изготвени справки за изминатите километри и натрупаните обороти от дружествата през 2006 г. ("Джесика", "Демар", "Гранит-ПД", "Дети", "Авто-комерсиал", "Евро-БГ", "Ауто транс", "Експрес 2007"), регистрирани по ЗЗД от пълномощника Мариян Киров чрез неистински пълномощни, като в две от тях - "Джесика" ДЗЗД и "Демар" ДЗЗД, ЕТ "Мариян Киров-78" е и съдружник съответно с 50 % и 1% участие, няма представителна власт по отношение на кое да е от дружествата. Приходните органи са приели, че реален собственик и на осемте дружества е ревизираното лице, за което и за финансиране на дейността му като ЕТ, се е формирал облагаем доход от дейността на тези дружества. Дружествата действат като ДЗЛ на таксиметрови шофьори, които им отдават под наем автомобилите си и на чието име са регистрирани касовите апарати. Оборотът на дружествата е установен въз основа на справки - пътни книжки и отчети - за пробега на таксиметровите автомобили към фирмите и съответно за оборота - в общ размер 1 260 232.32 лв. Прието е, че тази дейност представлява облагаема доставка на услуга по смисъла на ЗДДС и ревизираното лице е следвало да начисли данък. Органът по приходите е начислил данък в размер на 210 038.72 лв., определен по реда на чл. 56, ал. 2 ЗДДС (отм.), като включен в обявената цена. Върху посочения данък е начислена лихва за забава в размер на 109 830.12 лв. Според разпоредбата на чл. 21, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) физическите лица, извършващи дейност като еднолични търговци, независимо дали са регистрирани по Търговския закон (ТЗ), формират данъчната основа за доходите като облагаемият доход се определя по реда на глава втора ЗКПО (отм.) След извършване на ревизията средномесечния доход на ревизираното лице е увеличен и въз основа на преобразуването на финансовия резултат за 2006 г. са установени задължения за ДОО в размер на 1 900.27 лв. и лихви в размер на 1 460.60 лв.; ЗО в размер на 600.08 лв. и лихви в размер на 261.88 лв. и ДЗПО-УФ в размер на 400.05 лв. и лихви в размер на 307.49 лв. За да отмени частично РА първоинстанционният съд е обсъдил и ценил събраните доказателства в ревизионното производство, както и допълнително събраните в съдебното производство доказателства и доказателствени средства - писмени, вкл. потвърдена присъда № 197 от 9.05.2012 г. на Районния съд - Пловдив, заключения на Съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и ССЕ. Съдът е приел, че са налице основанията за провеждане на ревизия по особения ред, а оттам и че фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното, с оглед на което е разпределил доказателствената тежест в процеса. С оглед на установените обстоятелства, че осемте дружества по ЗЗД, регистрирани с неистински пълномощни от Киров, в две от които същият е съдружник и предвид данните за получавани средства от таксиметровите шофьори, недекларирани и неосчетоводявани като приходи, съдът е приел, че са налице сочените основания по чл. 122 ДОПК. По спорния въпрос относно размера на укритите приходи, които следва да се включат в приходното салдо на подлежащата на облагане данъчна основа за годината съдът е приел на първо място за недоказан извода на приходните органи, че Киров е лицето, което е получавало оборотите от дейността на осемте дружества по ЗЗД. От представените обяснения на таксиметровите шофьори се установява, че Киров е получавал парични средства от таксиметровите шофьори, упражнявали дейността си от името на тези дружества, в размери между 60 лв. и 110 лв. месечно от всеки един от тях. Съдът е счел за неправилен извода вещото лице по назначената ССЕ, че ревизираното лице е получавало месечно по 60 лв. от таксиметровите шофьори. Осреднената месечна сума на прихода от всеки шофьор е в размер на 80 лв. и по използваната методика от вещото лице по ССЕ съдът е приел, че общия размер на укритите приходи за 2006 г. е 117 120 лв. (122 таксиметрови шофьори х 80 лв. х 12 месеца). От посочената сума не следва да се приспадат нормативно признати разходи, а дължимият ДДС върху 117 120 лв. е 23 424 лв. По делото не са представени доказателства, които да опровергаят констатациите по ЗОДФЛ (отм.) и ЗОВ, поради което първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице в тази част. По касационната жалба на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП: Наведените касационни оплаквания в жалбата на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив са неоснователни. Касаторът намира за необосновани изводите за недоказаност на констатацията в РА, че целият оборот от дейността на осемте ДЗЗД е постъпвал в патримониума на Киров, който според приходните органи е реалният собственик на дружествата, получаващ оборота от дейността им. Това оплакване е неоснователно. Първоинстанционния съд правилно е приел, че от представените доказателства е установено, че ревизираното лице не е получавало целият оборот и поради това не следва да се взима като негов приход. Сочените доказателства от касатора са косвени и водят до извода, че дружествата са развивали таксиметрова дейност (според пътните книжки, отчетите и свидетелските показания). Тези дружества са регистрирани с неистински пълномощни от Киров, но последният не е техен собственик или представляващ. В тази връзка съдът правилно е приел, че по силата на чл. 413, ал. 2 от Наказателно-процесуалния кодекс (НПК), във връзка с § 2 ДОПК - влезлите в сила присъди и решения са задължителни за гражданския съд по въпросите: 1. извършено ли е деянието; 2. виновен ли е деецът; 3. наказуемо ли е деянието. В тази връзка наказателният съд е приел, че Киров е невиновен за деянията, в които е обвинен - съзнателно използване на неистински официални и частни документи - нотариално заверени пълномощни за регистрация на осемте дружества, данъчни декларации, отчети, баланси и други документи на тези дружества, или да е съставял неистински частни документи - искания до НАП като управител или от името на същите дружества. В мотивите на присъдата е посочено, че движещата сила на дружествата е бил не Киров, а лицето Пехливанова. Изводът е, че в подкрепа на констатациите на приходните органи, че Киров е представлявал дружествата и е получавал за себе си целият оборот от дейността им и съответно, че печалбата е постъпвала в неговия личен патримониум, не са събрани доказателства, а съгласно и приетото от наказателния съд - тези констатации са оборени. Като е достигнал до същия извод първоинстанционният съд е постановил обосновано и законосъобразно решение в тази част. Не е доказано получаването на приходи в размера над тези, получавани лично от Киров, месечно, от всеки от таксиметровите шофьори, поради което правилно РА е отменен частично. По касационната жалба на Мариян Тимотеев Киров в качеството му на ЕТ "Мариян-Киров-78": Настоящият състав намира, че касационната жалба е частично основателна. Наведените касационни оплаквания от касатора Мариян Киров са за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и материална незаконосъобразност са неоснователни. Неоснователно е твърдението на касатора, че по делото липсват доказателства, че е изпълнена процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. От наличните документи по делото, безспорно се установява, че са били налице предпоставките на чл. 134, ал. 1 ДОПК, във връзка с чл. 133, ал. 2, т. 1 ДОПК. С решение за възобновяване на ревизионното производство № 44 от 22.06.2009 г., директорът на ТД на НАП - гр. Пловдив е разпоредил да се извърши повторна ревизия за периода 1.01.2006 г. - 31.12.2006 г., обхващаща задължения по ЗДДС, ЗОДФЛ, чл. 34, чл. 35 и чл. 36 ЗКПО, ЗОВ по КСО и ЗГВРСНР на лицето Мариян Тимотеев Киров, включително и в качеството му на ЕТ "Мариян Киров-78", въз основа на доклад с изх. № 24-01-556/39/12.06.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив. В решението за възобновяване на ревизионното производство е посочено, че на 28.05.2009 г. в ТД на НАП - гр. Пловдив е постъпило писмо вх. № 24-01-556/28.05.2009 г. от Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, с което са изпратени материали по общонадзорна преписка на Окръжната прокуратура № 1357/2009 г., от които е видно, че: "разследващите органи са установили допълнителни факти и доказателства, касаещи дейността на ревизираното лице и по-конкретно факта, че освен доходите от търговия на дребно, същият е получавал доходи от предоставяне на таксиметрови услуги чрез четири дружества по ЗЗД, регистрирани в гр. Пловдив - "Авто-комерсиал", "Аутотранс", "Евро БГ" и "Експрес 2007". От дадените обяснения от таксиметровите шофьори пред МВР е видно, че всички парични средства са заплащани от шофьорите на ревизираното лице, който в качеството си на пълномощник на посочените дружества е извършил регистрацията им в регистър БУЛСТАТ и пред РО на ДАИ". Настоящият състав намира, че в горепосоченото решение са посочени новооткритите и новонастъпили обстоятелства, които са послужили за основание за предприемане на процедура по изменение на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, установени с влезлия в сила РА № 1602359 от 06.11.2007 г. Неоснователно е твърдението на касатора, че с обжалваният РА не са били установени данъчни задължения по ЗДДС за периода 1.01.2006 г. - 31.12.2006 г., в качеството му на физическо лице, поради което обжалваното решение в тази част представлява plus petitum. С РА е извършена проверка и са установени задължения от органа по приходите на Киров, включително и като регистриран ЕТ. Формираната годишна данъчна основа за облагане е една, тъй като субектът е един и същ. С регистрацията на едноличен търговец не се формира отделен правен субект, а се създава правна възможност за разширяване на правосубектността на физическото лице чрез осъществяване на стопанска дейност. От друга страна няма пречка първоинстанционният съд, действайки като инстанция по съществото на спора, да извърши преценка и да формира собствени фактически изводи относно качеството, в което се получават приходи от лицето. Доколкото няма данни - счетоводни и други - тези приходи да са осчетоводявани при търговеца, то правилен е изводът, че тези приходи не са част от оборота на едноличния търговец. По делото не е било спорно, че ревизираното лице е получавало различни суми от таксиметровите шофьори. Спорно е било дали Киров е получавал приходи от всички таксиметрови шофьори и в какъв размер. Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът неправилно е приел, че шофьорите на 122 таксиметрови автомобила са заплащали на Мариян Киров средно на месец по 80 лв. Касаторът не оспорва фактическите изводи на съда, че Киров като физическо лице е получавал парични средства от част от таксиметровите шофьори, във връзка с използване на регистрирани ДЗЗД за дейност по таксиметрови превози. От представените доказателства правилно е установено от първоинстанционния съд, че ревизираното лице е получавал през цялата 2006 г., ежемесечно от таксиметровите шофьори (122 броя), суми в размери между 60 и 110 лв. По делото не са представени доказателства лицето да е действало в чужда полза или от чуждо име, поради което обосновано е прието, че така получените суми са негов личен приход, който не е деклариран и съответно не е обложен с данък. При определяне на размера на получения приход съдът е процедирал правилно, приемайки за база на изчисление 80 лв. като осреднена месечна сума, а не както е посочило вещото лице в заключението си по ССЕ - 60 лв. Сумата от 80 лв., макар и приблизителна, е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и се явява най-точна и близка като размер до реално получаваните от лицето доходи. Правилно е прието от административния съд, че за така получените от ревизираното лице средства се дължи ДДС, но е основателно оплакването на касатора, че първоинстанционният съд неправилно е изчислил размера на начисления ДДС, защото съгласно разпоредбата на чл. 56, ал. 2 ЗДДС, когато при договаряне на облагаемата доставка данъкът не е бил изрично посочен, че не се дължи отделно, той се приема за включен в договорената цена. Поради изложеното следва да се приеме, че в сумата от 117 120 лв. е включен ДДС. Същият е в размер на 19 520 лв., поради което обжалваното решение следва да се отмени в частта, в която допълнително е начислен ДДС над размера от 19 520 лв. в едно с прилежащите лихви. Първоинстанционното решение е неправилно и в частта, в която е отхвърлена първоинстанционната жалба на ревизираното лице срещу процесния РА, с който са определени задължения за ревизирания период за ДОО за самоосигуряващо се лице в размер на 1 900.27 лв. и лихви в размер на 1 460.60 лв., за ЗО за самоосигуряващо се лице в размер на 600.08 лв. и лихви в размер на 261.88 лв. и ДЗПО-УФ за самоосигуряващо се лице в размер на 400.05 лв. и лихви в размер на 307.49 лв. В случая не е приложима разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Цитираната разпоредба е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, в случая тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. С оглед на посочените съображения, решението в тази част е неправилно и следва да бъде отменено и съответно да бъде отменен като незаконосъобразен РА, в посочената част. С оглед изхода на спора, данните за направени разноски от страните, съразмерно на материалния интерес, се установява, че за всички фази на съдебното производство на ревизираното лице се дължат разноски в размер на 2 239 лв., а на приходните органи - разноски в размер на 1 115.60 лв. По компенсация, на ревизираното лице следва да се заплати от бюджета на приходните органи сума в размер на 1 123.40 лв., от които 705.11 лв. е присъдена с решението на първоинстанционния съд. С настоящото решение следва да се присъди разликата в размер на 418.29 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение