Решение № 4241 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4536/2016 г.

Решение № 4241 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4536/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Солар комерс" ООД със седалище и адрес на управление с. М., обл. Пловдивска, ул. "Г. Д." .№..., против решение № 429 от 26.02.2016 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 599/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-16-1401531-091-01 от 17.11.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 105 от 13.02.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че съдът неправилно е възприел фактическата обстановка и погрешно е преценил събраните по делото доказателства. Оспорва подхода на приходните органи по преизчисляване на данъчната основа на продадени от дружеството предплатени карти (ваучери) за мобилни услуги, респ. допълнително определените му задължения по ЗДДС и ЗКПО. Претендира за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА. Претендира разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. П. оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА при ревизия за установяване на задълженията за корпоративен данък за периодите 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и по ЗДДС за периоди от 01.04.2009 г. до 31.12.2011 г. по реда на чл. 122 ДОПК при намерени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 ДОПК на касатора "Солар комелс" ООД са установени задължения в резултат на допълнително начислен ДДС в размер на 30 847.62 лв., ведно с прилежащите лихви, и за корпоративен данък в размер на 14 872.54 лв. със съответните лихви. Дейността на "Солар комерс" ООД за ревизираните периоди е търговия на едро и дребно с предплатени карти/ваучери на мобилните оператори. Установено е, че ревизираното лице (РЛ) е купувало ваучерите единствено от "Кавен орбико" ЕООД е ги е продавало основно на "Еса-2" ЕООД, "Мобайл линк" ООД и "Маккос" ООД. По данни от извършена насрещна проверка на "Кавен орбико" ЕООД била установена търговска отстъпка (ТО) от 6 %. РЛ не е декларирало размери на предоставена ТО на своите клиенти. При насрещни проверка на "Мобайл линк" ООД и "Маккос" ООД било установено, че не разполагат с технически ресурси за извършване на доставката "Глас от Интернет" и реално не са извършвали теза услуга. При съпоставка на стойностите на закупените ваучери и съответно тяхната продажби към трите дружества било установено, че РЛ работи с 1.01 % надценка на 2009 г. и 1.22 % надценка на 2010 г. За 2011 г. дружеството било продало ваучерите под покупната цена, поради което е определена надценка от 1.22 %. Формиран е извод, че издадените от РЛ фактури за продажби документират привидни сделки, по които няма реално движение на ваучери. В тях дружеството било посочило цена с търговска отстъпка, а не продажната цена към крайния клиент. Присъединени са доказателства по водено досъдебно производство № 584/2011 г. при Сектор "ПИП" - ОД на МВР П. - протоколи за разпити на управителя Е. К. А., на съпругата му С. Г. А., К. Т. В. Ревизиращият орган е приел, че продажната цена е номиналът на ваучерите, по която цена те се продават на крайните потребители. С. били продадени на РЛ на други клиенти без да се издават фактури и без да е ясно на какви цени са продадени. Формиран е извод, че РЛ продава ваучерите на дребно по тяхната пълна стойност без да отчита част от приходите и без да издава документ понеже физическите лица не желаели, при което оставали счетоводни наличности, които се чистели само по документи към фирми. Със стойността на неотчетените приходи е преизчислена данъчната основа на продажбите, върху която е доначислен ДДС и е определен допълнителен корпоративен данък. С неотчетените приходи при ревизията е преобразуван декларираният финансов резултат на основание чл. 78 ЗКПО и е доначислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС. Приходните органи са приели, че ваучерите представляват стока по смисъла на ЗДДС, а процесът по реализацията им - доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и без допуснати съществени процесуални нарушения. Съдът не е кредитирал показанията на св. К. В. като заинтересовано лице. Не е кредитирал прието по делото и оспорена от ответника съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), тъй като е работила по счетоводни справки на купувача "Еса-2" ООД без данни от кого са изготвени и като неподписани от лицето, което ги е изготвило. Формирал е извод, че събраните в хода на съдебното производство доказателства не оборват констатациите на РА. Потвърждавало се, че доставките между РЛ и купувачите "Еса-2" ЕООД, "Мобайл линк" ООД и "Маккос" ООД са привидни, РЛ е продавало ваучерите по пълната им стойност без да отчита част от приходите си - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Привидността на сделките се потвърждавала от показанията, дадени в хода на досъдебно производство, удостоверени в официален свидетелстващ документ. Съдът е възприел констатациите на приходните органи, че ревизираното дружество не е отчитало извършените продажби, не е изписвало продадените ваучери, поради което счетоводно са се натрупвали количества, които са изписани с процесните фактури към трите фирми, но последните не са реалните им купувачи. Върху укритите приходи от извършените продажби РЛ дължало преки и косвени данъци. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и неправилно приложение на закона. Неоснователни са касационните оплаквания за липса на относими към спора мотиви на първоинстанционното решение. Действително, значителна част от обжалваното решение (от стр. 15 до стр. 20) касаят предпоставките за приспадане на данъчен кредит, какъвто настоящият спор не е. В останалата си част решението обаче съдържа относимите мотиви към формирания по оспорения РА правен спор, позволяващи извършването на касационен контрол за правилност на решението. Обосновано съдът е приел доказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 ДОПК. По делото в съответствие с чл. 42, ал. 3 от ДОПК са приложени преписи от протоколи за разпит на управителя Е. К. А., на съпругата му С. Г. А. и К. Т. В., дадени по досъдебно производство № 584/2011 г. при Сектор "ПИП" - ОД на МВР П., които съгласно чл. 179, ал. 1 и 2 от ГПК правилно са преценени от съда като официални документи, представляващи доказателство, установяващо извършените от длъжностното лице в кръга на службата му действия и за изявленията пред него (в този смисъл е решение № 10488 от 10.10.2016 г. по адм. д. № 9758/2015 г., I отд. на ВАС). Същите са надлежно присъединени към ревизионната преписка и имат сила и пред съда (чл. 171, ал. 1 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК). Дадените показанията съответстват на писмените доказателства по делото и данните от насрещните проверки на "Мобайл линк" ООД и "Маккос" ООД, че не разполагат с технически ресурси за извършване на доставката "Глас от Интернет" и реално не са извършвали тези услуги. Другият купувач "Еса-2" ЕООД е свързано лице чрез собственика, управител и представляващ дружеството С. Г. А. Действително в хода на ревизията управителят на РЛ Е. А. е предоставил писмено обяснение вх. № 70-00-10908 от 30.10.2013 г. (л. 199), в което е посочил, че дадените по време на задържането му обяснения са направени под натиск, но твърдението му в същото обяснение, че "реално е закупил и продал ваучерите" не са подкрепени с доказателства, не оборват дадените пред следствените органи показания, нито установяват някакъв друг механизъм на доставките. Правилно съдът не е кредитирал показанията на св. В., дадени пред него поради противоречията между тях и обясненията, дадени пред съдия и следовател в хода на досъдебното производство. Механизмът на действителните правоотношения житейски и икономически логично е пояснен от участниците в тях в досъдебното производство и в хода на ревизията е потвърден посредством събрани при насрещните проверки на купувачите доказателства. Действителните правоотношения между дружествата сочат, че ваучерите са продавани на физически лица като крайни клиенти, а спорните фактури към тримата купувачи са съставени единствено, за да се изчистят натрупаните счетоводни наличности. Правилен е изводът на съда, че с тези си действия ревизираното лице се е включило в данъчна измама по смисъла на това понятие, влаган от СЕС. С тези си действия ревизираното лице не е осчетоводило цялата продажна цена от продажбите на дребно, за които е издало фактури на трите дружества без да са осъществени доставки по тях, които действия са довели до укриване на приходи в размер на търговската отстъпка по фактурите, както правилно са преценили органите по приходите и съдът. Необосновано по отношение на начина на изчисляване на задълженията на лицето решаващият съд не е кредитирал приетата по делото ССЕ. Видно от протокола за проведено съдебно заседание на 02.12.2015 г. експертизата не е оспорена от ответника. Процесуалният му представител е възразил относно обосноваността на отговора по задача № 6, касаеща редовността на воденото от жалбоподателя счетоводство. Действително ответникът е оспорил представените в същото съдено заседание счетоводни справки с данни, че са изготвени от "Еса-2" ЕООД, но заключението на вещото лице не е изготвено единствено въз основа на тях, е на база всички писмени доказателства по делото, както изрично е записано в него. В хода по същество (писмена защита от 05.02.2016 г.) по повод констатациите на вещото лице за неправилно определена надценка ответникът декларативно е посочил, че поддържа констатациите в РА без да обоснове направените в него изчисления или да посочи конкретни неточности при изчисленията на вещото лице. Изчисленията на експерта следва да се кредитират доколкото точно следват възприетия от приходните органи подход. Вещото лице е установило стойността на закупените от "Кавен орбико" ЕООД фактури: 735 053.10 лв. за 2009 г., 2 183 604.01 лв. за 2010 г. и 478 828.90 лв. за 2011 г., респ. общо продадените по години ваучери: 742 702.78 лв. за 2009 г., 2 233 055.94 лв. за 2010 г. и 403 007.68 лв. за 2011 г. Разликата между горепосочените суми представлява използваната от лицето надценка: 7647.73 лв. за 2009 г., 49 451.93 лв. за 2010 г. и 7889.45 лв. за 2011 г. Изчисленият по този начин процент на надценка следва да се приеме за правилен: 1.040704 % за 2009 г., 2.264693 % за 2010 г. и 2.128057 % за 2011 г. Следва да се кредитира отговорът по задача № 5 относно размера на неотчетените приходи, ако се предположи, че документираните към трите фирми продажби са извършени в условия на доставки към краен клиент. Изчисленията на експерта позволяват да се установят задълженията на ревизираното дружество за корпоративен данък, които следва да се установят в размерите, посочени в експертизата. Доколкото резултатът по ССЕ за 2009 г. е по-неблагоприятен за лицето на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК решението в частта, потвърждаваща РА по ЗКПО за 2009 г. следва да бъде оставено в сила. Налице е намереното от приходните органи основание по чл. 78 ЗКПО за корекция на счетоводния финансов резултат със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от ДЗЛ. За 2010 г. и 2011 г. за разликата над установените с оспорения РА задължения, както потвърдителното съдебно решение, така и потвърдения с него РА, следва да бъдат отменени като незаконосъобразни. Изчисленията на експерта, направени на годишна база, не позволяват въз основа на тях да се провери законосъобразността на РА в частта по ЗДДС, доколкото данъчният период е едномесечен (чл. 87, ал. 2 ЗДДС) и по този начин (помесечно) са установени допълнителните задължения за ДДС в РА. В тази част делото е останало неизяснено от фактическа страна, поради което и на основание чл. 221, ал. 2, т. 1 АПК е дължима отмяната му и връщане за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото на основание чл. 171, ал. 2 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК следва служебно да се допусне допълнителна задача на ССЕ да преизчисли помесечно задълженията на ревизираното дружество по ЗДДС като съобрази подхода и начина на изчисление по задача № 5 от първоначалната експертиза. При този изход на спора разноските следва да бъдат присъдени съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,