Решение № 7170 от 14.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9756/2015 г.

Решение № 7170 от 14.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9756/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на П. Г. Ц. - изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП и Л. П. Л. от гр. С. чрез адв. С. М. срещу решение № 304/23.07.2015 г., постановено по адм. дело № 57/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В. Търново. П. Г. Ц. - изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частите, в които е отменен РА № Р-07-1400933-091-01/7.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 501/30.12.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново за определените задължителни осигурителни вноски - ДОО в размер на 2 337,91 лв. и лихви - 1 891,23 лв. и ЗО в размер на 958,44 лв. и лихви - 408,99 лв. за ревизираните 2008 г., 2009 г., 2011 г. и 2012 г. Релевира се оплакване за неправилност на решението поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е процесуална и затова важи за ревизираните периоди за 2008 г., 2009 г., 2011 г. и 2012 г., тъй като има за предмет уреждането на специален ред или производство за установяване на предвидените в закона факти. В тази смисъл касационният жалбоподател изтъква, че действието на процесуалните норми по принцип е за в бъдеще или занапред, т. е. спрямо всички производства, в т. ч. висящи към датата на влизането им в сила. Сочи съдебна практика на ВАС в този смисъл. Иска отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне жалбата на Л. Л. срещу ревизионния акт в същите части с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 1 219,66 лв. Ответникът по тази касационна жалба и Л. П. Л. от гр. С. чрез адв. С. М. я оспорва с искане за оставяне в сила на решението в обжалваната му част. Л. П. Л. от гр. С. чрез адв. С. М. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу посочения ревизионен акт в частите за определените задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в общ размер на 856,25 лв. и лихви - 341,58 лв. за 2008 г., 2009 г., 2011 г. и 2012 г. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се сочат оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно съдът е потвърдил извода на приходните органи за начално салдо в размер на 167,05 лв., като твърди, че през 2007 г. е получил в наследство пари от майка си в размер на 25 000 лв., а през 2011 г. (април-юни) 23 000 лв. от баща си, които е декларирал. Не е съгласен с аргумента на съда, че в хода на ревизията не бил ангажирал доказателства за съхранение на посочените суми към 1.01.2008 г., тъй като при съхранение на пари в дома, не би следвало да се съставят никакви документи, а и не съществува нормативен акт, който да задължава съхранението на парични средства в банка, в каса, в ценни книжа и т. н. Относно получените приходи от хазарт, в касационната жалба са развити доводи, че напълно неоснователно съдът не е признал декларирани приходи от хазартни игри, а и от заключението на вещото лице се установява, че "К." ЕООД е изплатило печалбите на жалбоподателя, като е спазило задължителните правила за организацията и работата и финансовия контрол при провеждане на хазартни игри с игрални автомати и образци. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт в същите части. Представени са писмени бележки от адв. М.. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново чрез юриск. М. Н. в депозиран по делото писмен отговор я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: По касационната жалба на изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП. За да отмени ревизионният акт в частта за определените на Л. Л. задължителни осигурителни осигурителни вноски за 2008 г., 2009 г., 2011 г. и 2012 г. в посочените по-горе размери, първоинстанционния съд след изследване съдебната практика на ВАС е приел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК има материалноправен характер и затова е неприложима за периодите преди 15.02.2011 г. Според съда не за всяка трудова дейност е приложим чл. 6, ал. 7 и 8 КСО, а само за посочените по чл. 4 или чл. 4а от същия кодекс, като в този смисъл цитира решение по адм. дело № 1240/2014 г. на ВАС, Първо отделение. Липсата на преходна разпоредба в ДОПК също е обусловило съда да приеме, че чл. 124а ДОПК не е приложим за периодите преди 15.02.2011 г. Наред с тези аргументи съдът е изложил мотиви, че годишният осигурителен доход се определя като разлика между декларирания или определения с влязъл в сила ревизионен акт по ДОПК облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски, а относно окончателните осигурителни вноски съдът е посочил, че те се дължат от осигурените лица върху годишния осигурителен доход в размерите на фонд "Пенсии" и за допълнително задължително пенсионно осигуряване в срока за подаване на данъчната декларация. Според съда разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО изисква да е налице влязъл в сила ревизионен акт, с който да е определен облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност, след което да се определят и съответните задължителни осигурителни вноски от тази дейност. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Касационният жалбоподател сочи решения на ВАС, в които е прието, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна, което разбиране не може да се сподели. Цитираната правна норма е от материалноправен характер, тъй като макар и да сочи към процесуалноправния ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, препращането на чл. 124а към чл. 122 ДОПК е за определяне на данъчната основа и въз основа на това и на съответния данък по чл. 48 ЗДДФЛ, което определя нейния материалноправен характер. В този смисъл Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд се произнесе с решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. Съгласно чл. 130, ал. 1 от Закона за съдебната власт е задължително за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове, поради което всички изложени оплаквания от касационния жалбоподател са несъстоятелни и в разрез с приетото тълкувателно решение. За периодите след 15.02.2011 г. и за 2012 г. разпоредбата на чл. 124а ДОПК е приложима, но и в тази част първонистанционното решение следва да бъде оставено в сила. В случая обаче не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Констатациите на ревизионния акт са изградени на база предположение, което е недопустимо, тъй като не е налице законова презумпция, че недостигът на парични средства представлява доход от трудова дейност. В разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО законодателят изрично посочва, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход, като в процесния случай е следвало органите по приходите да обосноват по несъмнен начин, че недостигът на парични средства е вследствие на осъществявана трудова дейност от ревизираното лице, а това не е установено по никакъв начин. Законодателят не е предвидил презумпция за трудова дейност и такава не се извлича нито от чл. 124а ДОПК, нито от посочените разпоредби на КСО. За да е налице такава, то тя трябва да е въздигната от законодателя в правна норма. Установеният в ревизионното производство недостиг, като превишение на разходите над доходите, е основание за облагане с подоходен данък, но липсва законова норма, в изрично да се презумира, че установеният недостиг е именно от трудова дейност, за която се дължат и задължителни осигурителни вноски. Затова независимо, че се касае за ревизиран период в обхвата на чл. 124а ДОПК, налице е недължимост на задължителните осигурителни вноски, предвид горните мотиви. Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че решението в тези обжалвани части е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на Л. П. Л.. За да отхвърли в обжалваните от Л. част, първоинстанционния съд е възприел определеното от ревизията начално салдо към 1.01.2008 г. в размер на 167,05 лв., но не е възприел доводите на жалбоподателя, че е придобил от наследство от майка си 25 000 лв. и от баща си - 23 000 лв. поради неустановяването по несъмнен начин на тези твърдения. Съдът е изложил мотиви, че липсват каквито и да било доказателства, че родителите на Л. са могли да спестят такива суми, за да може да ги оставят в наследство на сина си. Относно твърденията на жалбоподателя за получени през 2007 г. печалби от хазартни игри съдът е приел, че такива са направени едва на 12.05.2014 г., а не в хода на извършената на лицето ПУФО. Освен това според съда при оспорени РКО, свързани с плащания на печалби от хазартни игри, същите не се ползват с доказателствена сила и не пораждат правни последици, от които ревизираното лице черпи права, след като не е безспорно установено по надлежния ред тяхната истинност и достоверна дата. Съдът е счел, че и изслушаната съдебно-икономическа експертиза не установява плащането на сумите по РКО, защото в съдебно заседание от уточненията на вещото лице се изяснило, че изводите за това, че на Л. са изплатени печалби се базират на констатациите за изплатени печалби на дните, предхождащи датите на ордерите от игрални автомати в залата, като връзката им с жалбоподателя съдът е счел, че почива на негови обяснения и логически предположения на вещото лице. В тази връзка с решението е посочено, че печалбата от хазартни игри предполага предварително престирана сума (за закупуване на жетон или суми на залагания в съответното казиното), а такива разходи нито са декларирани, нито са установими по делото, като съдът се позовава на решение по адм. дело № 15851/2013 г. на ВАС, Първо отделение. Решението и в тези обжалвани части е правилно постановено. Ревизията е проведена по особения ред на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК поради установено превишение на разходите над доходите на ревизирания субект. Относно началното салдо: Принципно правилно е становището на касационния жалбоподател Л. Л., в отношенията между роднини по права линия относно даряването/даването в заем на парични средства не би следвало да се съставят никакви документи, а и не съществува нормативен акт, който да задължава съхранението на парични средства в банка, в каса, в ценни книжа и т. н. Ревизираното лице, върху което пада доказателствената тежест и предвид въведената в чл. 124, ал. 2 ДОПК оборима презумпция за това, че констатациите на ревизионен акт, съставен при ревизия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК се считат за верни, е длъжно да установи, че лицата за които твърди (в процесния случай това са неговите родители) са му предоставили парични суми, че са притежавали такива и са имали възможност да ги дадат на сина си. Касационният жалбоподател е твърдял, че след смъртта на майка му са останали 25 000 лв., а след смъртта на баща му - 23 000 лв., но при положение, че той не е установил, че родителите му са имали възможност и са притежавали такива суми, за да се приеме, че са могли и да му ги предоставят, както и че към началото на ревизирания период - 1.01.2008 г. тези суми са били налични, за да се приеме, че е следвало да се зачетат като начално салдо. Обстоятелството, че сумите са посочени в декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК, не означава, че освобождава данъчно задълженото лице да опровергае констатациите на ревизионния акт. Такова доказване не е проведено от жалбоподателя и правилно съдът не се е съобразил с този довод. Приходните органи са признали и са включили в изготвения от тях паричен поток за 2011 г. изтеглените суми от ревизираното лице от банковата сметка на починалия си баща от Банка "ДСК" ЕАД като единствен негов наследник, но при недоказване на получени в наследство общо сумата от 48 000 лв., правилно и съдът не ги е включил в началното салдо към 1.01.2008 г. За твърденията на жалбоподателя за изплатени печалби от хазартни игри законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че печалбата от хазартни игри предполага предварително престирана сума за закупуване на жетони или суми за залагания в казино, като жалбоподателят не е доказал такова престиране. По този начин правилно съдът е приел, че не може да се установи и размера на реалната печалба, която евентуално лицето е получило при положение, че при неустановено престиране на залагания, съответната сума не може да бъде приспадната от реално получената печалба. Констатациите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза правилно не са възприети от съда, тъй като те представляват предположения. Според експерта за автомат с № 2884, от който жалбоподателят твърди, че са му изплатени 6 550 лв. са направени залози в размер общо на 1 800 лв., но не се установява каква част са залозите, направени от жалбоподателя. Същото се отнася и за автомат № 1470. Обосновано съдът е направил извод, че не се установява жалбоподателят да е получил твърдените от него суми като печалби от хазартни игри. По отношение на определената от ревизията данъчна основа за облагане с данъка по чл. 48 ЗДДФЛ като такъв, с който се облагат доходи на физически лица е годишен данък, поради което и данъчната основа, върху която той се изчислява е на годишна основа. Няма законно основание, когато ревизията се провежда по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК превишението на разходите над приходите да се определя на месечен или дневен недостиг. Затова нееднократно ВАС в свои решения е посочвал, че не приема подходът на приходните органи за моментен недостиг който не намира опора в закона. Този недостиг при всички случаи следва да се определя като разлика между годишния размер на доходите и същият размер на разходите, поради което облагането на моментни отрицателни салда е незаконосъобразно и затова този подход не се толерира от съдилищата. След като е установено от изготвения паричен поток в ревизията, че за данъчната 2009 г. е налице превишение на доходите над разходите, законосъобразно първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в тази му част. В този смисъл определянето на данъка при месечно изчисляване на недостига не отговаря на законовите изисквания и на установената съдебна практика. Данъчната основа правилно съдът е посочил, че е на годишна, а не на месечна, върху която се изчислява и дължимия данък върху доходите. Правилно решаващия съд е приел, че при установеното по делото, че определените задължителни осигурителни вноски са недължими, предвид че чл. 124а ДОПК има материалноправен характер, то не е следвало приходните органи да приспадат от данъчната основа за облагане с прекия данък на установените по чл. 124а ДОПК осигурителни вноски, вследствие недостига по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, вкл. и за 2011 г. (след 15.02.2011 г.) и за 2012 г. с оглед изложените по-горе мотиви за недължимост. В същото време съдът не имал възможност да определи друг размер на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, без да приспада задължителните осигурителни вноски, предвид забраната на чл. 160, ал. 5 ДОПК. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че касационните жалби са неоснователни, а решението на съда във всички обжалвани части от двамата жалбоподатели е правилно постановено при спазване изискванията на материалния закон и на съдопроизводствените правила, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Относно исканията за разноски: На дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново се дължи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 313,85 лв. Н. Л. Л. разноски не се присъждат, тъй като не е доказано за касационното производство такива реално да са направени. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение