Решение № 998 от 22.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8769/2012 г.

Решение № 998 от 22.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8769/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Георги Кирилов Соколов, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1053/10.05.2012 г. по адм. дело № 2274/2011 г. на Административен съд - Пловдив, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Соколов срещу ревизионен акт /РА/ № 131004406 от 6.04.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 709/27.07.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на определения му данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 14 823,97 лв. и лихви за забава в размер на 13 076,56 лв., за 2004 г. в размер на 2 073,66 лв. и лихви за забава в размер на 1 569.26 лв., както и в частта, с която е изменен оспореният РА и е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 11468.16 лв. със съответната лихва и за 2007 г. по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 4 842.04 лв., ведно със съответната лихва върху тази сума. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че при изготвяне на паричните потоци за 2003 г. незаконосъобразно е игнорирана като приход сумата от 8000 лв., предоставена като дарение от родителите му, както и, че разходите по ЗМДТ са включени в размера на личните разходи по НСИ. Относно 2004 г. поддържа, че не е налице превишение на разходите над приходите, към които следва да се включат доходите по трудово правоотношение и да се изключи отрицателното салдо за предходната година. Счита, че досежно 2006 г. неправилно е определена данъчната основа, като в противоречие със съдържанието на предоставените и неоспорени нотариални актове, за продажна цена на двата търговски обекта е възприета оценката на експерта в ревизионното производство. Намира, че за 2007 г. не се установява превишение на разходите над приходите, като неправилно съдът е отчел цялата продажна цена на апартамент № 3, без да редуцира от пазарната стойност сумата на фактическата цена на придобиване. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли настоящата инстанция да отмени обжалваните части от съдебния акт и вместо него да разреши спора по същество, като отмени оспорения ревизионен акт, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, не изразява становище по същата. Касационна жалба е предявена и от Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, който обжалва горепосоченото решение в частта, с която е изменен ревизионен акт /РА/ № 131004406/6.04.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 709/27.07.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, като е намален размерът на определения данък на ревизираното лице по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. от 48 128,88 лв. на 11 468,16 лв., ведно със съответната лихва. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът незаконосъобразно е кредитирал заключението на вещото лице по проведената СОЕ, което е основано на неприложимия спрямо свързани лица метод на увеличената себестойност. Сочи, че при формиране на паричните потоци е допусната грешка относно сумата, представляваща разликата между пазарната стойност и фактическата цена на придобиването на имотите, предмет на сделките по НА № 73/2006 г., в резултат на което неправилно е определена относимата данъчна основа. В тези насоки излага обстойни аргументи в жалбата и моли настоящата инстанция да отмени атакуваното решение в обжалваната му част и вместо него постанови друго, с което да отхвърли жалбата срещу РА в частта му за 2006 г. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Георги Кирилов Соколов не изразява становище по същата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на жалбата на Георги Соколов досежно незаконосъобразността на РА за 2003 г. и за неоснователност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ". Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани от активно процесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14- дневен преклузивен срок, поради което същите са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството по адм. дело № 2274/2011 г. по описа на Административен съд - Пловдив е ревизионен акт /РА/ № 131004406/06.04.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 709/27.07.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който за Георги Кирилов Соколов са определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 14 823.97 лв. и лихва 13076.56 лв., за 2004 г. 2073.66 лв. и лихва 1569.26 лв., за 2005 г. - 1935.84 лв. и лихва 1226.48 лв., за 2006 г. - 48128.88 лв. и лихва 240606.57 лв. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 5 456 лв. и лихва 1965.89 лв. За да отхвърли жалбата по отношение на установените задължения по ЗОДФЛ за 2003 г., 2004 г. и да измени техния размер за 2006 и 2007 г. решаващият състав е приел следното от фактическа страна: Обжалваният РА е издаден след предходно отменително решение на ответника, с което преписката е върната за нова ревизия при изрични указания във връзка със събирането и преценката на доказателствата. В съответствие със същото, повторното ревизионно производство е надлежно възложено от упълномощено лице, определило и компетентния орган за издаването на оспорения РА. При ревизията е установено, че ревизираното лице е осъществявало дейност като едноличен търговец, подлежаща на облагане с патентен данък, но не е декларирало получени доходи за 2003 г., 2004 г. и 2007 г. В подадената ГДД по чл. 41 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. същият е декларирал доходи от земеделско производство в размер на 22 698 лв., като същевременно е извършвал разходи за строеж и закупуване на недвижими имоти в гр. Пазарджик, на леки автомобили и е внасял парични средства по банкови сметки. След изследване на представените от лицето доказателства, органът по приходите е приел, че ревизията следва да се извърши по особения ред на чл. 122 от ДОПК, тъй като за 2003 г. и 2004 г. е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, а за 2006 г. и 2007 г. - наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи. Въз основа на това, ревизиращият орган е пристъпил към анализ на относимите към случая критерии по чл. 122, ал. 2 ДОПК, в резултат на което е определил и данъчните основи за облагане през ревизирания период. Анализирайки събраните доказателства досежно релевантните факти и обстоятелства, определящи началното салдо за 2003 г., приходите и разходите при съставяне на паричния поток, съдът е приел за установено наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 за 2003 г. и 2004 г., което е обосновало и извода му, че ревизионното производство законосъобразно е проведено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Относно 2003 г. съдът е преценил, че органът по приходите правилно е определил началното салдо в размер на 0 лв. В тази връзка е посочил, че ангажираните доказателства не установяват наличието на разполагаема сума от 14800 лв., формирана като сбор от лични спестявания и дарения. Посочил е, че частично кредитира заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, като не е дал вяра на същото досежно включените приходи от 51800 лв. от имущества, придобити по безвъзмезден начин поради тяхната неустановеност. В резултат на това, като относима величина на приходите за 2003 г. е възприета сумата от 626 лв. - приходи от трудово правоотношение; разходи: 55 055 лв, включващи 51 800 лв. за покупка на недвижим имот по договор с община Пазарджик от 03.09.2003 г.; по чл. 46 и чл. 47, ал. 2 ЗМДТ - 1036 лв. и лични разходи за живот по НСИ - 1593 лв., като формираният остатък от парични средства в края 2003 г. е минус 54429 лв. Тъй като това превишение на разходите над приходите надвишава определената при ревизията данъчна основа, то с оглед забраната за влошаване положението на жалбоподателя, съдът е приел, че РА в тази му част е законосъобразен и жалбата срещу него следва да бъде отхвърлена. Идентичен извод е формиран и досежно частта от РА относно 2004 г., при възприето начално салдо от минус 54 429 лв., приходи от трудово правоотношение: 182 лв., разходи от 9 525.73 лв, представляващи сбор от сумата за покупка на имот по НА 90/2004 г. в размер на 7650 лв.; платени данъци за 2004 г. и лихви - 70.73 лв. и лични разходи за живот по НСИ - 1805 лв., обосноваващи конкретизирания размер на превишение на разходите над приходите - 63954.73 лв. Същият надвишава определената при ревизията данъчна основа, поради което жалбата в тази й част е отхвърлена като неоснователна. За 2006 г. решаващият състав е формирал изводите си досежно обосноваността на констатациите в РА относно продажбите на недвижими имоти, след като е преценил, че те могат да се обособят на две части. Първата част засяга приходите от продажба на недвижим имот по н. а. № 127/28.04.2006 г., с който ревизираното лице се е разпоредило в полза на брат си с ид. ч. от посочените имоти. Съдът е приел, че страните по сделката са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, поради което и на основание чл. 18, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) вр. с чл. 13 от ЗКПО (отм.) доходът от продажбата следва да се установи и обложи с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съобразно разпоредбата на чл. 24 от ЗОДФЛ (отм.), като фактическа цена на придобиване на имотите е възприета тяхната строителна стойност, а като продажна - стойността, посочена от вещото лице по проведената СОЕ, чието заключение не е оспорено от страните и е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. В тази връзка не е кредитирано заключението на вещото лице по ССЕ, в резултат на което строителната стойност на посочените имоти е определена на 70 258 лв., а пазарната стойност на продадените ид. ч. от посочените имоти на сумата - 80 044 лв., респективно - разликата между двете стойности от 9786 лв. е приета за данъчната основа. Относно приходите от продажба на недвижими имоти по н. а. № 73 от 12.04.2006 г. и № 108/30.10.2006 г., съдът е преценил, че сделките не са сключени между свързани лица и не са в отклонение от данъчно облагане, но реализираният доход от тях не е деклариран в подадената ГДД. Възприел е стойностите, установени при извършената оценка в ревизионното производство и не е кредитирал заключението на вещото лице по подадената ССЕ в тази му част, в резултат на което е формирал извода, че сумата от 40648 лв. е данъчната основа по втората част на констатациите. Така, като сумарна стойност на данъчната основа за облагане за 2006 г. е определена сумата от 50 434 лв., а дължимият за нея данъкът по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) е в размер на 11 468,16 лв., ведно със съответната лихва. Относно 2007 г. и недекларирания от ревизираното лице приход от продажбата на недвижими имоти по н. а. № 37/16.05.2007 г., съдът е възприел посочените в РА стойности на придобиване на сградата, осъщественото редуциране на сумата със стойността на земята и продажната цена, в резултат на което е определил, че данъчната основа, след приспадане на 10 % разходи съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, възлиза на сумата от 23 025.15 лв., в съответствие с която дължимият данък е в размер на 4842.04 лв. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Административният съд е изложил конкретни мотиви във връзка с установеността на предпоставките за извършването на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, както и досежно обосноваността и законосъобразността на съответните части на РА, поради което релевираните в тази насока оплаквания на касатора Георги Соколов са неоснователни. Те са били поддържани и пред първата инстанция и са обсъдени от първоинстанционния съд, като изложените съображения и направените изводи са правилни и се споделят от настоящия състав. Приложението на особения ред за извършване на данъчна ревизия и определяне на данъчната основа е обусловено от наличието на изчерпателно и алтернативно изброените в чл. 122, ал. 1 от ДОПК обстоятелства, като установяването само на едно от тях е достатъчно основание за да се премине към облагането по аналог. Според фактическите констатации и направените изводи в ревизионния акт и в ревизионния доклад, представляващ неразделна част от РА, при извършената ревизия са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и съответно т. 7 от ДОПК, които се изразяват в това, че лицето е направило разходи на средства с неустановен произход, респективно - притежавало е приходи или доходи, които са укрити, както и, че е констатирано несъответствие между декларираните и/или получени приходи/доходи и имущественото и финансовото състояние на лицето за ревизираните периоди. В тази връзка, правилен е изводът на съда, че от събраните при ревизията доказателства несъмнено се установява наличието на посочените основания за определяне на данъчната основа и данъка за всяка една от годините по особения ред на чл. 122 от ДОПК, както и че при приложението му органите по приходите не са допуснали нарушения на относимите процесуалните правила. При определяне на данъчната основа подробно и последователно са изяснени и анализирани всички относими към съответното лице обстоятелствата от значение за установяването й, като конкретно са обсъдени релевантните приходи и разходи, въз основа на които са формирани съответните параметри при съставянето на паричните потоци и направените въз основа на тях изчисления и изводи. Настоящият състав не споделя тезата на касатора, че събраните по делото доказателства установяват твърдяното дарение от родителите му на сумата от 8000 лв. Съобразявайки правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, административният съд правилно е посочил, че ревизираното лице следва да установи фактите и обстоятелствата, от които черпи благоприятни за себе си правни последици. При липсата на представени договори за дарение и с оглед твърдения период на получаване на даренията, съдът обосновано е приел, че даренията не се установяват от показанията на свидетелката Соколова. Същите, след преценка съобразно чл. 172 от ГПК, правилно са квалифицирани като взаимно противоречиви, а обратен извод не следва от представените доказателства за осигурителен стаж на родителите на Георги Соколов, техния трудов стаж в Либия, трудови книжки и декларация от Стойна Соколова, тъй като те не доказват пряко нито разполагаемостта на посочената сума към 2002 г., нито предоставянето й на ревизираното лице. Неоснователно е и оплакването, че данните от НСИ относно потребителския разход за издръжката на живот включват и сумата от 1036 лв., представляваща платен данък по чл. 46 и чл. 47, ал. 2 от ЗМДТ. Същият не е част от относимата сума от 1593 лв., представляваща стойността, посочена от НСИ. Същевременно, сам по себе си този довод, дори и да бе основателен, би обосновал единствено извод, че установената от органа по приходите данъчна основа не е занижена, а е точно определена, в резултат на което отново би се достигнало до извод за законосъобразност на РА в тази му част. Настоящият състав намира за неоснователно възражението, че по отношение на 2004 г. не са съобразени получените по трудово правоотношение с ЕТ "Комерс - Тодор Гергишанов" трудови възнаграждения. След като е установено, че срокът на сключения през 2003 г. трудов договор е изтекъл на 19.02.2004 г., не са запазени ведомости за заплати и съобразно справката от информационната система на НАП за подадени уведомления по чл. 62, ал. 4 от Кодекса на труда, основното месечно трудово възнаграждение на ревизираното лице е възлизало на 110 лв., то обосновано съдът е включил в паричния поток приходи на лицето от трудови правоотношения в размер на 182 лв. В този смисъл са и показанията на Тодор Гергишанов, поради което релевираните в тази връзка оплаквания са неоснователни. Идентичен извод следва и досежно възприетото начално салдо за 2004 г., чиято стойност е идентична на установения остатък за 2003 г. Противно на тезата на касатора, този подход не води до двойно данъчно облагане, а до установяване на конкретния размер на укрития приход за съответната година, който следва да е предмет на облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) при приложения ред по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Той изрично визира обстоятелствата, които следва да бъдат взети предвид при този особен ред за формиране на данъчната основа за облагане и същите са съобразени както от органа по приходите, така и от административния съд при постановяване на обжалваното решение. Правилни са изводите на съда и досежно релевантните приходи и разходи при формиране на паричните потоци относно 2006 г. Действително, съдът е допуснал грешка при вписване на посочената от експерта в ревизионното производство продажна цена на магазин № 3, но коригирането й би довело до влошаване на положението на касатора Георги Соколов и следва да бъде коментирано при преценка на основателността на касационната жалба на ответника. Определящо за неоснователността на наведените от Георги Соколов оплаквания относно тази част на решението е липсата на ангажирани от същия доказателства, които да опровергават придадената от чл. 124, ал. 2 от ДОПК обвързващата доказателствена сила на констатациите в РА. В хода на съдебното производство, независимо от дадените от решаващия състав изрични указания, ревизираното лице не е посочило и ангажирало доказателства, които да оборват възприетите от експерта в ревизионното производство и обективираните в РА параметри на строителната и пазарна стойност на магазините. Поради това съдът законосъобразно е кредитирал същите, а формираните от него в тази връзка изводи са обосновани и съответстващи на материалния закон изводи. Неоснователно е и оплакването, че относно 2007 г. съдът е отчел стойността на общата продажна цена на транслирания имот. От изложените в тази връзка изрични мотиви пряко следва, че общата сума е редуцирана съобразно прехвърлената от ревизираното лице квота в съсобствеността, а строителна стойност, вече съобразена през 2006 г., обосновано е определена в размер на 0 лв. при липса на доказано увеличение на същата в резултат на извършени подобрения. Независимо, че съдът е възприел като обективни показанията на св. Георги Варников, сочещ, че фактически е предоставил дължимата сума на брата на Георги Соколов, то обосновано съдът е приел, че същите не опровергават извода на органа по приходите, че половината от заплатената цена следва да се отчете като недеклариран приход на ревизираното лице, в качеството му на страна по сключената сделка и съсобственик на имота. Констатациите в тази част на РА не са опровергани от жалбоподателя, поради което и предвид гореизложеното настоящият състав намира, че релевираната от Георги Соколов частна жалба е неоснователна. По жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ": Неоснователни са възраженията на касатора досежно кредитирането на заключението на вещото лице по проведената СОЕ и възприетият от експерта метод на изследване. В тази връзка настоящият състав споделя изложените от административния съд мотиви във връзка с относимостта на този метод, при който е отчетена и степента на завършеност на сградата. По отношение на продажбите по НА № 73/2006 г. и № 108/2006 г. съдът не е приложил различен критерии и метод, а е отчел липсата на ангажирани от ревизираното лице доказателства за релевантните стойности по метода на увеличената стойност, поради което наведените в тази връзка оплаквания са неоснователни. Съпоставката на определената от експерта в ревизионното производство и посочената в РА продажна стойност на магазин № 3 с вписаната в мотивите на обжалваното решение сочи, че действително съдът е допуснал грешка при конкретизирането й, довело от своя страна до неправилно определяне на данъчната основа и дължимия въз основа на нея данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Вместо 34 540 лв., решаващият състав е отчел сумата от 24 540 лв., в резултат на което базата за облагане е редуцирана с 10 000 лв. Коригирайки същата с посочената сума, настоящият състав определя, че сумарната данъчната основа за 2006 г. за облагане на ревизираното лице с данък върху доходите на физическите лица е 60 434 лв., а данъкът по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) е в размер на13 868.16 лв., ведно със съответната лихва за забава. В тази си част решението на първоинстанционния съд е необосновано и материално незаконосъобразно, поради което следва да бъде отменено в частта, с която размерът на определения за 2006 г. данък е намален от 48 128.88 лв. на 11 468.16 лв. и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което данъкът бъде намален от 48 128.88 лв. на 13 868.16 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,