Решение № 15396 от 11.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9087/2018 г.

Решение № 15396 от 11.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9087/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 1364/15.06.2018 г., постановено по адм. дело № 107/2018 г. по описа на Административен съд – гр. П. в частите, в които по жалба на М. Павлова като ЕТ "Агро-М. Павлова" – гр. [населено място] е отменен РА № Р-16001617001106-091-001/28.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. П., потвърден, частично отменен и изменен с решение № 742/19.12.2017 г. на същия директор за установените допълнително данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 1 595, 43 лв. и лихви – 715, 38 лв. и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 2 194, 50 лв. и лихви – 538, 06 лв., както и задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ), както следва: за 2012 г. ДОО в размер на 1 12713 лв. - и лихви – 505, 38 лв., ЗО в размер на 704, 46 лв. и лихви – 315, 87 лв., ДЗПО-УПФ в размер на 404, 28 лв. и лихви – 161, 27 лв.; за 2013 г. ДОО в размер на 571, 22 лв. - и лихви – 198, 10 лв. ЗО в размер на 357, 01 лв. и лихви – 123, 81 лв. и ДЗПО-УПФ в размер на 223, 13 лв. и лихви – 77, 38 лв. и за 2014 г. ДОО в размер на 1 713, 09 лв. и лихви – 420, 02 лв., ЗО в размер на 1 070, 68 лв. и лихви – 262, 52 лв., ДЗПО-УПФ в размер на 669, 18 лв. и лихви – 164, 07 лв. Обжалва се решението и в изменителната част на ревизионния акт в частта за установените задължения за ДДС за довнасяне, като е намален от 13 765, 25 лв. на 320, 48 лв., ведно с прилежащите лихви от 5 878, 84 лв. на 117, 63 лв. и в частта по ЗДДФЛ за 2013 г. от 301, 61 лв. на 143, 61 лв. и лихви от 104, 60 лв. на 49, 85 лв. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касационния жалбоподател съдът е приел, че органите по приходите не са доказали реалното получаване на стоките по час от процесните фактури от жалбоподателката. В тази връзка излага доводи, че безспорно е установено, че ревизираното лице не е осчетоводило получените стоки по спорните фактури и не е отчело приходи от продажбата им, както и че от извършените насрещни проверки на доставчиците са събрани доказателства, от които да се направи законосъобразния извод, че фирмата на жалбоподателката се е разпоредила с тях. Касационният жалбоподател твърди, че е установен механизма на процесните доставки, установен и е начинът на плащане и това е удостоверено от е представените хронологични счетоводни регистри за движението на паричните средства на търговеца и отчитане и изписване на стоките. В касационната жалба е налице и оплакване, че неправилно първоинстанционният съд се е произнесъл относно паричните средства в размер на 32 100 лв., претендирани от жалбоподателката като получени от баща й под формата на дарение, след като бащата не е доказал произхода на средствата. Касаторът възразява и срещу възприетото изцяло от съда заключение на съдебно-счетоводната експертиза, което е изготвило паричен поток за ревизирания период единствено въз основа на доказателства, предоставени от ревизираното лице, като не е изследвало всички обстоятелства, които биха имали значение за правилното определяне на разходите и приходите. Според касационния жалбоподател съдът не е преценил доказателствата, не е изложил констатации по фактите и не е направил правни изводи по съществото на спора, което е довело до порочност на решението. В тази връзка се сочи, че съдът дословно е възприел доводите на ответницата по касация и обобщението, че в хода на делото са извършвани съдебно-счетоводна и съдебно-графологическа експертиза е оценка на доказателствените източници, като в тази връзка касационната жалбоподателка се оплаква, че необсъждането от съда на доказателствените източници, непреценяването на тяхната стойност и непосочването на приетите за установени факти от страна на съда, е нарушение на чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, което е довело до порочност на съдебното решение в обжалваните му части и затова то следва да бъде отменено. Въз основа на тези съждения се твърди, че съдът не е направил самостоятелни изводи на база приложените доказателства и изложените в решението на директора на дирекция "ОДОП" – П. аргументи, а е тълкувал и прилагал погрешно разпоредбите на материалния и процесуалния закон, необсъждането на доказателствата в тяхната съвкупност или тяхното превратно обсъждане, е довело до постановяване на решение при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, а също и неправилно разпределение на доказателствената тежест при провеждане на ревизионното производство по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. След отмяна на решението в обжалваните части, се иска потвърждаване на ревизионния акт в същите части, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба "Агро – М. Павлова" – гр. [населено място] чрез процесуалния си представител адв. Н. Петров, я оспорва по съображения, изложени в депозирана по делото писмена защита и в съдебно заседание пред настоящия съд с искане да се остави в сила като правилно съдебното решение в обжалваните му части, както и се иска присъждане на направените разноски съобразно представения списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а за да постанови решение по същество настоящият съдебен състав установи, че в една част решението е недопустимо и подлежи на обезсилване, а в другите обжалвани части е правилно постановено поради следните съображения: За да отмени частично оспорения от ЕТ "Агро – М. Павлова" ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че в хода на ревизията е установено, че фактурите, издадените от "Грийн емайл България" ЕООД, "Фермер 21" ЕООД, "Дафи" ЕООД, "П-Красхим" ЕАД, "АР-95" ООД, "Триада маркет енд дистрибюшън" АД, "Кемифарм плюс" и ЕТ "Фарма универсал – И. Иванов" не съдържат подпис за получател и затова не доказват реално извършени доставки към ЕТ "Агро – М. Павлова". По издадените от "КВС А.-Б." ООД и "999- И. Асенов" ЕООД въз основа на назначената и изслушана съдебно-графологическа експертиза съдът е приел, че част от фактурите не са подписани, други фактури са с недобро качество за провеждане на сравнително изследване, а за останалата част от фактурите е констатирано, че подписите не са изпълнени от М. Павлова. Въз основа на така установеното съдът е направил извод, че неподписаните фактури не са годни да удостоверят факта на договаряне и получаване на стоките. Съдът е приел и, че по делото липсват каквито и да било доказателства за приемо-предаване на фактурираните стоки – протоколи, стокови разписки или др. документи, а множеството представени документи не обосновават по категоричен извод за приемо-предаване на стоките по процесните фактури между конкретни лица. Относно дадените в хода на ревизията писмени обяснения от доставчиците съдът е приел, че те са в посока на осъществени търговски отношения между доставчиците и ревизираното лице, но не доказват приемане и предаване на стоките по фактурите, част от които са издадени след преустановяване на дейността на едноличния търговец. Според съда самото ревизирано лице сочи, че е купувало стоки от сочените доставки за лично ползване "през годините, през които сме се занимавали с животновъдство и земеделие. Направен е извод от съда, че представените от доставчиците доказателства не доказват, че стоката по конкретните фактури е получена от ревизираното лице или от негов представител. За друга част от фактурите съдът е приел признанието на жалбоподателката, че е получавала стоки по фактури, издадени от "С. Б.", " Меди плйс Р" ООД, "Термопак-77" ООД, ""Е. З. Б." ООД, "С. С. П." ЕООД и една фактура от ЕТ "Ф. У. – И. Иванов", но в тази част жалбата срещу ревизионния акт е отхвърлена и съдебното решение като необжалвано е влязло в законна сила. Относно задълженията, вменени с ревизионния акт по ЗДДФЛ първоинстанционният съд е изложил мотиви, че е установено при ревизията, че ревизираното лице е подавало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2012 г., 2013 г. и 2014 г., като за посочените години е декларирана патентна дейност с облагаеми доходи, както следва – за 2012 г. – 3 779, 94 лв.; за 2013 г. – 210, 95 лв. и за 2014 г. – 190 лв. Съдът е приел за доказано извършени дарения на М. Павлова от нейния баща Н. Рабаджийски – през 2012 г. и 2013 г. по 7 000 лв., които й били нужни за строителство за разширение на аптека, а през 2014 г. два пъти по 9 000 лв. или общо за посочената година 18 000 лв. Съдът е възприел изцяло дадените от Рабаджийски свидетелски показания, според които той е работил като строителен работник 6 години в Германия и се е върнал оттам през 1998 г., както и че е имал 20 000 долара, спестени от работа в Либия през 1982 г. и същата година е бил и в Украйна. От разпита на свидетелката В. Видева, съдът е приел за установено, че М. Павлова е получавала от баща си парични суми на няколко пъти. Въз основа на съдебните експертизи - графологическа и счетоводна в обжалваното решение е прието, че 18 бр. фактури, издадени от "КВС Агро – България" ООД не са подписани от М. Павлова, 2 бр. фактури не носят подпис за получател, а 7 бр. фактури са с недобро качество и не може да се направи сравнително изследване, а по отношение на 5 бр. фактури не са участвали при формиране на финансовия резултат и не са съобразени от съда при постановяване на решението за да не влошава положението на едноличния търговец. Във връзка с изготвената съдебно-счетоводна експертиза съдът е приел, че ревизираното лице не е получило стоките, посочени в т. 1, 3, 4, 5, 7, 11, 12, 13, 14 и 15 от жалбата ( "Грийн емайл България" ЕООД – 2 839, 27 лв.; "Фермер 21" ЕООД – 2 663, 44 лв.; "999 – И. Асенов" ЕООД – 16 807, 56 лв.; "КВС А. Б." ООД – 13 751, 72 лв.; "Дафи" ЕООД – 216 лв.; "П – Красхим" ЕАД – 168 лв.; "АР – 95" ООД – 1 220, 70 лв.; "Триада маркет енд дистрибюшън" АД – 429, 73 лв.; "Кемифарм плюс" ООД – 271, 67 лв., както и част от фактурите, издадени от ЕТ "Фарма универсал – И. Иванов", посочени в т. 13 и съответно според съда не е реализирал доходи от продажба на тези стоки, като и в тази част решението не е обжалвано и е влязло в сила. В частта за ДДС съдът е приел варианта на експертизата, според която към 28.02.2013 г. облагаемият оборот на ревизираното лице е в размер на 50 241, 47 лв. и е следвало да подаде декларация за задължителна регистрация по ЗДДС в срок до 15.03.2013 г., но към 30.03.2013 г. вече не е следвало да бъде регистрирана поради падане на оборота и отново е постигнат такъв към 31.12.2013 г., а след 28.02.2014 г. не са налице данни за определяне на дължим ДДС. П. установеното съдът е изменил частично ревизионния акт по ЗДДС, като е намалил задълженията от 13 765, 25 лв. на 320, 48 лв., ведно с прилежащите лихви от 5 878, 84 лв. на 117, 63 лв. По отношение на доходите от дейност като едноличен търговец съдът е съобразил заключението на счетоводната експертиза за 2012 г. относно липсата на такива задължения за едноличния търговец, за 2013 г. е прието, че данъкът е в размер на 143, 61 лв., а за 2014 г. – 49, 85 лв. В обжалваната част с решението си съдът е отменил установения от приходните органи данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 1 595, 43 лв. и лихви – 715, 38 лв. и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 2 194, 50 лв. и лихви – 538, 06 лв., както и е изменил ревизионния акт за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. от 301, 61 лв. на 143, 61 лв. и лихви от 104, 60 лв. на 49, 85 лв. Относно задълженията за задължителни осигурителни вноски съдът въз основа на приетото от съда такива за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. е установил, че след като търговецът няма доходи за облагане, то и ЗОВ не се дължат, съответно е отменен ревизионния акт в тези части, както следва: за 2012 г. ДОО в размер на 1 12713 лв. - и лихви – 505, 38 лв., ЗО в размер на 704, 46 лв. и лихви – 315, 87 лв., ДЗПО-УПФ в размер на 404, 28 лв. и лихви – 161, 27 лв.; за 2013 г. ДОО в размер на 571, 22 лв. - и лихви – 198, 10 лв. ЗО в размер на 357, 01 лв. и лихви – 123, 81 лв. и ДЗПО-УПФ в размер на 223, 13 лв. и лихви – 77, 38 лв. и за 2014 г. ДОО в размер на 1 713, 09 лв. и лихви – 420, 02 лв., ЗО в размер на 1 070, 68 лв. и лихви – 262, 52 лв., ДЗПО-УПФ в размер на 669, 18 лв. и лихви – 164, 07 лв. Решението следва да се обезсили в частта, в която е изменен ревизионния акт в частта за ДДС, като е намален от 13 029, 25 лв. до 8 426, 60 лв. и за лихви от 5 533, 93 лв. до 3 598, 48 лв., а в останалата част като правилно постановено, следва да се остави в сила. Ревизията правилно е проведена по особения ред при установени от приходните органи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, като съдът правилно е приел, че те са налице в частта, в която жалбата срещу оспорения ревизионен акт е отхвърлена, а в отменената част на ревизионния акт, че е доказано по реда на чл. 124, ал. 2 ДОПК, че не са налице укрити приходи. Наистина цитираната разпоредба предвижда вярност на констатациите на ревизионния акт при ревизията по особения ред, но установяване на обстоятелствата, на които тя е извършена, е в тежест на приходните органи да ги установяват. За частта, в която е отменен ревизионния акт, с изключение в частта за ДДС за разликата над 8 426, 60 лв. до пълния размер от 13 029, 25 лв., тъй като ревизионния акт е изменен с решението на решаващия орган при административното му обжалване, съдът недопустимо се е произнесъл в тези размери. В останалата отменена част на акта съдът е постановил правилно решение, при съобразяване на приложимите материални данъчни закони при подробно обсъждане на всички събрани по делото доказателства и доказателствени средства – съдебните експертизи – счетоводна и графологическа, а също и свидетелските показания на разпитаните свидетели Н. Рабаджийски и В. Видева. При установеното по безспорен начин от първостепенния съд при преценка на издадените фактури от "Грийн емайл Блгария" ЕООД, "Фермер 21" ЕООД, "дафи" ЕООД, "П-Красхим" ЕАД, "Р-95" ООД, "Триада маркет енд дистрибюшън", "Кемифарм плюс" и ЕТ "Ф. У. – И. Иванов", че те не съдържат подпис за получател, не се установява и осъществени доставки. Правилно съдът е съобразил изяснения в хода на ревизията от представителите на издателите на фактурите, че при получаване на стоките, се подписват фактурите или стокови разписки и други документи, като приемателно-предавателни протоколи не се съставят между страните по доставките, както и стоките са превозвани от самите доставчици. Касае се за препарати за растителна защита, предвид че ревизираното лице е притежавало в гр. С. селскостопанска аптека и те са необходими за тази й дейност. При постановяване в обжалваната от приходната администрация част на съдебното решение правилно съдът се е позовал на изготвената съдебно-графологическа експертиза, като подробно е изложил мотиви кои от фактурите, издадени от "КВС А.-Б." ООД и "999-И. Асенов" ООД са подписани за получател, които не носят такъв подпис, а за други, че са с недобро качество и не подлежат на сравнително изследване. Законосъобразни са мотивите на съда, че осчетоводяването на фактурите от доставчиците само по себе си не е доказателство за извършени доставки, за които категорично да се установява, че стоките са получени от получателя. Правилно съдът е съобразил, че нито в ЗДДС, нито в ЗСч съществува изискване за подписване на фактурите от получател, но предвид установения от ревизиращите органи механизъм на доставките чрез подписване на фактурите от доставчика и получателя, то тези подписи установяват наличие на осъществени доставки. В тази връзка следва да се споделят изводите на съда, че само ако се докаже, че получателят е получил фактурираните стоки, може да се приеме, че впоследствие той е реализирал продажби и от тях е придобил приходи, които не е отчел в счетоводството си. За част от доставките е установено, че транспортирането на някои от стоките е било за сметка на получателя (за доставките от "Ар-95" ООД и "Красхим" ЕАД), като при липсата на транспортни документи и факта на неподписване на фактурите, наистина не може да обоснове категоричен извод за реално осъществени доставки, каквито са и мотивите на първостепенния съд. При така установеното правилно съдът е кредитирал варианта на съдебно-счетоводната експертиза, която е установила, че стоките по неосчетоводените фактури, които не са заведени счетоводно, са продадени към 31. 12. на съответната година и при тяхната реализация не са отчетени приходи, поради което правилно съдът е възприел в тази част експертизата, според която задълженията за ДДС за периода от 29.03.2011 г. до 31.12.2016 г. възлизат на 320, 48 лв. е и лихви от 117, 63 лв., като при така установеното търговецът не е достигнал облагаем оборот за регистрация по чл. 96 ЗДДС. Съдът не е следвало да измени ревизионния акт в частта от 13 029, 25 лв. до 8 426, 60 лв., а от последно посочената сума до 320, 48 лв., а за лихвите от 5 533, 93 лв. до 3 598, 48 лв., предвид че ревизионният акт е изменен при административното му обжалване, с което съдът не се е съобразил и е постановил решение свръхпетитум. Затова в частта, в която е изменен ревизионния акт за ДДС от 13 029, 25 лв. до 8 426, 60 лв. решението е недопустимо и подлежи на обезсилване и в тази част производството по делото следва да бъде прекратено. В частта, в която ревизионният акт за ДДС е изменен, като са намалени задълженията от 8 426, 60 лв. до 320, 48 лв. и за лихвите от 3 598, 48 лв. на 117, 63 лв., решението като правилно следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗДДФЛ и КСО за ЗОВ – ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ правилно съдът е приел за доказани извършените дарения на М. Павлова от нейния баща Н. Рабаджийски два пъти по 7 000 лв. и един път 18 100 лв. За процесните суми още в хода на ревизията М. Павлова е представила договори за дарение, които като частни свидетелстващи документи не са оспорени от процесуалния представител на директора на дирекция "ОДОП" – гр. П. по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК. Нееднократно в практиката си ВАС е подчертавал, че когато се извършват дарения между роднини по права линия не е необходимо да се изискват писмени договори, но в случая такива са били представени. От друга страна в съдебно заседание е разпитан дарителят Н. Рабаджийски – баща на М. Павлова, който е потвърдил даването на сумите, както и че през годините е работил като строителен работник в Германия, Либия и Украйна. От показанията на свидетелката В. Видева също се установява, че бащата на М. Павлова й е помагал с парични средства и че те са били необходими за разширяване на селскостопанската й аптека. Свидетелката е пояснила също, че семейството на Павлова е притежавало множество земи, които са обработвали и са продавали продукцията, както и че свидетелката също е работила на тези земи, поради което е установено, че Н. Рабаджийски е притежавал средства, поради което правилно съдът е приел, че е могъл да подпомогне финансово дъщеря си за търговската й дейност. Въз основа на доказателствата и заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът правилно е установил, че за 2012 г. и 2014 г. не се дължи от ревизираното лице данък по чл. 48 ЗДДФЛ и ЗОВ, а за 2013 г. данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ за довнасяне е в размер на 143, 61 лв., поради което правилно е изменил ревизионния акт в тази му част, като е намалил определения от ревизията данък от 301, 61 лв. (съобразно и решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК) на 143, 61 лв. и лихви от 104, 60 лв. на 49, 85 лв. Правилно е решението в отменената част на ревизионния акт за посочените по-горе 2012 г. и 2014 г., както и в отменената част на ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ, като съдът се е съобразил със заключението на съдебно-счетоводната експертиза, в която са извършени преизчисления на доходите от дейност на ревизираната като едноличен търговец, при ставки 12, 88% за ДОО, 8% за ЗО и 5 % за ДЗПО-УПФ и съответните лихви. По отношение на договорите за дарение правилно съдът е приел, че сумите, дадени на М. Павлова от баща й са внесени в предприятието й като едноличен търговец. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение подлежи на обезсилване в частта за ДДС в посочените размери по-горе, като в тази част следва да се прекрати и производството по делото. В останалата обжалвана част по касационната жалба на дирекция "ОДОП" – гр. П., решението е правилно постановено, не са налице сочените от касатора отменителни основания и затова в на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото следва да бъде отменено решението на съда и в частта за разноските за сумата над 2 199, 94 лв. за разликата до пълния размер от 2 846, 42 лв., като оставя в сила решението в частта за разноските за 1 643, 56 лв. лв. в полза на дирекция "ОДОП" – гр. П. На ответницата по касация се дължат за настоящето съдебно производство разноски в размер на 149, 42 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение